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獐子岛财务舞弊审计风险的探讨
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摘要：自改革开放以来，随着我国经济的不断增长和国力的不断提升，农业上市公司也在政府的支持下发展的越来越好。但与此同时，由于生物资产更容易被人为进行操控，就逐渐出现了公司管理层利用生物资产来进行财务舞弊。因此，研究獐子岛财务舞弊有非常重要的现实意义。本文从獐子岛财务舞弊审计风险特征及影响因素出发，阐述了獐子岛财务舞弊案件的概况和处理结果，分析了生物资产自身存在的容易构成财务舞弊审计风险的几个特点，紧接着分别从獐子岛上市公司和注册会计师的角度分析了导致獐子岛财务舞弊审计风险的成因，最后，针对分析结果，提出了相关的对策。
关键词：生物资产；财务舞弊；审计风险
1獐子岛财务舞弊审计风险特征及影响因素分析
（一）獐子岛事件概况
2014年10月30日晚上，獐子岛上市公司突然发布出一份公告称，由于该公司养殖虾夷扇贝的主要海域收到了极其罕见的冷水团影响，导致该公司2011年和2012年之间播种的大量虾夷扇贝面临绝收。受到这次重大的资产减值影响，獐子岛前三个季度优秀的业绩也不复存在，直接由盈利转入大额亏损，亏损金额高达8亿元。此次事件引起了各界人士的讨论，人们对獐子岛上市公司发布的这份公告真实性产生了质疑，同时也对为獐子岛公司进行审计的大华会计师事务所独立性产生了怀疑。2018年2月27日早晨，由30余人组成的调查组进入獐子岛集团进行调查。这场闹剧终于在2014年12月7日得出了结果。但出乎意料的是，经过几个月的审查与核实，证监会并未发现獐子岛上市公司在2011年和2012年所播种的虾夷扇贝存在虚假的采购或播种行为。尽管如此，公司还是出台了一系列措施对冲利空，并对异常的虾夷扇贝进行了核销。处理情况如下表所示。
（二）生物资产审计主要审计风险的特征
1.客观性。在一般审计过程中，遇到数额巨大并且种类繁多的资产，注册会计师会优先选择抽样的方式进行审计。但是，生物资产各有各的特点，如果坚持对其进行抽样审计，结果的客观性就很难保证。不仅如此，生物资产容易因为自然条件影响到估值情况，导致其市场公允价值难以确定。所以，针对生物资产的客观性存在的审计风险几乎不可能被完全的消除，只能尽量降低[1]。
2.普遍性。对农业上市公司来说，生物资产是最重要的部分之一。但由于生物资产会很大程度的受到客观环境的影响，其价值比较容易大幅波动。一般情况下，公司都会使用严格的内部控制程序来对可能出现的重大错报风险进行控制和降低。所以，在对生物资产审计过程中，还需要对其普遍性提高警惕，正因如此，注册会计师更应该随时保持更加审慎的职业态度。
（三）生物资产自身特性对注册会计师审计风险识别的影响
1.生物资产的特殊性。首先，生物资产较长的生长周期给注册会计师带来了一定的审计难度。獐子岛虾夷扇贝的生长周期一般都在两到三年之间。注册会计师不仅需要考虑成本估值是否能够保持不变，更需要注意，生物资产所属的自然环境，生态气候等外在因素是否会对他们的自身价值造成影响。其次，生物资产存在多样性。在面对生物资产时，注册会计师应该针对他们的自身特性来修改现有的审计程序，制定出适合不同生物资产类别的审计方法。
2.生物资产对注册会计师专业胜任能力较高。在进行生物资产审计时，对注册会计师专业胜任能力的要求要比对普通存货进行审计时高许多。因为生物资产种类繁多且各不相同，在成本确定等方面也都存在各种各样的差异，所以对注册会计师来说，不仅要对审计流程与审计方法非常熟练，还要求他们对于农业上市公司的相关资产专业知识也有一定的了解[1]
二、导致獐子岛财务舞弊审计风险的成因分析
（一）獐子岛公司存在内部控制缺陷
1.实行内控的客观环境较差。早在獐子岛扇贝出逃事件之前，就曾出现过将砂石掺入扇贝苗种中以增加公司资产的情况。而近年来，獐子岛上市公司多名中高层管理人员在辞职后举报公司内部存在大量贪污腐败行为。以上种种现象无一不说明着獐子岛上市公司的内控环境不容乐观。
2. 生物资产的生长阶段未实行有效风险控制。獐子岛上市公司在对虾夷扇贝生长阶段的监督与控制方面使用了在行业内的领先技术。2017年，也就是此次扇贝大量减值事件发生前夕，其实公司早已通过这些先进的监测仪器识别出其生物资产养殖海域的天气及降水情况均出现异常，但却没有予以重视。很显然，獐子岛上市公司徒有一套完整的内控体系，但并没有进行有效地执行，或者公司内部管理层并不能够倚靠这些数据和信号做出合理的分析和判断，这也是獐子岛公司出现重点审计风险的原因之一[3]。
（二）注册会计师在进行生物资产审计时存在的检查风险
1.对生物资产审计风险识别不足。首先，虾夷扇贝生长在水下，存在较高的估值难度。因此，采用生物资产监盘的实质性程序是对獐子岛上市公司进行审计时想要获得生物资产存在性信息的一个有效手段。但事实证明，注册会计师在监盘过程中没能严格执行流程和程序，草草了事。其次，注册会计师在生物资产计量方面也存在的审计风险识别不足的情况：注册会计师在对生物资产的成本项目进行审计时，应该认真核对其真实性和准确性。而事实上，注册会计师在就这一方面进行审计时，只是简单的确定了该项目成本结转方式是否前后一致等无足轻重的方面，就草率的得出了獐子岛公司的生物资产成本列示并无不妥的结论。
2. 内部控制测试不到位 从大华会计师事务所出具的《关于深圳证券交易所问询函有关事项的专项核查说明》中可看到，他们并未考察该内控系统是否有效，而仅仅通过一些书面文件得出该公司的内部控制系统不存在重大漏洞的结论。所以在对獐子岛上市公司进行审计的过程中，审计风险的来源之一，就是注册会计师并未能严格的执行内部控制测试。
3. 实质性程序监盘审计证据获取不足 大华会计师事务所在监盘过程中存在诸多漏洞，现分析如下：首先，进行监盘的时间过短。由于岛上恶劣的天气，大华会计师事务所仅在10月18日、10月20日和10月25日其生物资产进行了监盘。一般情况下，如果由于不可抗力因素导致监盘无法按时顺利进行，为了保证所获取的审计证据真实且完整，应该评估可能出现的审计风险，重新选择合适的时间对生物资产进行监盘[4]。其次，在此次监盘过程中，相关的工作人员的职业胜任能力不足。大华会计师事务所在对獐子岛上市公司的生物资产进行监盘时，并没有聘用海产养殖方面的相关专家陪同，而是仅仅由公司相关人员和船上工作人员一起进行了简单的盘点。如此一来，不仅监盘时间过短，监盘的准确性也很难让人信服。最后，此次监盘还存在监盘海域过小的问题。由于养殖总面积过大，想要全部进行监盘并不可能，所以只选取了其中一部分海域进行盘点，总面积可达1498.39亩，但对于獐子岛上市公司用于养殖虾夷扇贝的105.6584万亩的海域来说实在是微乎其微，想要用不足千分子一的面积得出充分适当的审计结论几乎不可能[5]。
4. 审计人员的独立性不足 獐子岛上市公司从2006年开始，除去个别年份以外，董群先一直出现在其审计团队中。更引人注意的是，这三年分别穿插在2006年到2016年中间，显然大华会计师事务所有意避开注册会计师不能连续五年对同一家上市公司进行审计的规定。具体情况如下表所示
三、降低獐子岛财务舞弊审计风险的相关对策
（一） 政府相关部门出台生物资产信息披露的相关准则与法律规范
首先，我国生物资产信息披露制度需要进一步完善。生物资产的生长周期一般都比较长，注册会计师在对农业上市公司进行审计时需要对所有信息的进行详细的了解。所以，在对公司信息进行披露时，也应更加详细和完善。其次，针对生物资产信息的披露提供更严格的监督。上市公司信息披露的形式一般分为自愿披露和强制披露两种。对于一些经常性出现重大事故或者业绩本身较差的公司，他们更可能选择进行财务舞弊来掩饰自己较差的业绩状况。正因如此，监管部门更应提高警惕。同时，经营不善的公司一般会选择披露较少的信息，这会影响信息使用者的决策，对于此类公司监管部门也应该给予一些注意。最后，还要加大违规披露处罚力度。关于生物资产信息披露的问题，我国目前的违约成本并不算高。一般情况下只处以最低三万，最高三十万元的罚款。而财务造假所能获取的经济利益，远远不是这二三十万可以相比的。所以只有加大对违规信息披露和财务造假的处罚力度，让管理层有所顾忌，才能降低出现财务舞弊跌概率[6]。
（二）农业上市公司加强内部控制制度的设计与执行
首先，农业上市公司加强内部控制的设计。农业上市公司的内部控制设计，首先应该从风险评估的角度去考虑，需认真分析往年可能出现风险的地方，在招聘时就选择对其比较了解的管理型人才，尽量能对公司可能出现的风险进行准确的评估。同时，还要不断的对现有员工进行培训，使他们能够不断更新自己的经验，以应对更多新出现的风险。除去以上手段，公司还应该完善其信息披露制度，保证信息使用者能够及时的收获准确的信息以做出合理的经济决策[7]。其次，农业上市公司也需加强内部控制的执行。在建立了良好的内部控制体系基础上，还需对其执行进行严格的管理和监督。首先，良好的内控环境更有利于内部控制的实施。所以公司应当营造良好的氛围和环境，使员工们都能够意识到内部控制的重要性，积极地检举揭发身边可能出现的高风险行为；同时，应该完善公司内部的信息沟通系统，确保所有信息可以在公司内顺畅快速的传递。最后，良好的内控系统还需要进行严格的监督。应该对公司日常运营中每一阶段所施行的内部控制都分别进行相应的监督，建立严格的惩罚机制，对已发现的财务舞弊现象进行严厉惩罚以起到警示作用。
（三） 严格执行审记轮换制度以保证独立性
研究表明，当注册会计师长时间对同一个被审计单位提供审计服务时，由于常年审计同一客户，双方关系已经非常亲密，导致注册会计师更可能以公司期待的方式出具审计报告，有意隐瞒重大错报以获取一定的非法利益。所以，不论是注册会计师还是被审计单位都应该尽力保证审计的独立性。实行审计轮换制度可以非常有效的保证注册会计师在审计过程中的独立性，降低因为审计团队与被审单位关系过密而可能导致到审计风险。
参 考 文 献
[1] 钱燕. 生物性资产审计问题的研究——以獐子岛扇贝为例[J]. 财会学习， 2018（15）：143-144.
[2] 张杰. 由獐子岛事件引发的若干审计问题思考[J]. 纳税， 2018，000（017）：205.
[3] Ismajli H， Perjuci E， Prenaj V， et al. The Importance of External Audit in Detecting Abnormalities and Fraud in the Financial Statements of Public Enterprises in Kosovo[J]. Ekonomika （Economics）， 2019，98（1）：124-134.
[4] 黄靖豪. 生物资产审计及风险应对研究——以獐子岛为例[D]. 安徽财经大学审计， 2019.
[5] 邢宇含. 农业类公司审计风险的分析与应对——基于多案例分析[D]. 北京交通大学审计学， 2018.
[6] 贾霄怡. 农业上市公司存货审计风险研究[D]. 河南大学会计， 2016.
[7] 张亦弛. 从审计视角看水产养殖业——以獐子岛为例[J]. 时代金融（中旬）， 2018（7）：72， 76.
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