上市公司舞弊审计应用研究——以广州浪奇为例

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摘要：随着我国市场经济体制的不断健全，分析和总结上市公司财务造假和舞弊的常用手段和各个领域中所存在的问题是十分必要。审计人员应该寻找出一种可以预防财务造假的普遍办法，并对其有关的领域展开深入的研究。同时，这也有助于注册会计师对上市公司的财务舞弊行为进行审计。广州浪奇因虚增巨额利润等财务舞弊行为被中国证监会处罚，引起了资本市场和审计行业的广泛关注，因此本文选择广州浪奇公司作为具体案例，结合证监会对其的处罚公告、相关报告和年报数据分析其舞弊方式，并且以中审众环会计师事务所所对广州浪奇审计失败为例，运用现代风险导向审计理论及审计冲突理论分析了其审计过程中存在的问题、失败的原因，力求能从广州浪奇舞弊一案中找到大多数上市公司财务造假的共同特性，从而即可以此为切入点来对上市公司舞弊情况进行深入研究，也方便注册会计师在审计中对重点审计环节执行更全面的、更恰当的审计程序。

关键词：上市公司、舞弊审计、审计失败

一、文献综述

在舞弊动因三角理论中卢涛（2013）认为管理层为实现一定的财务目标会不惜代价进行舞弊行为；正向来看，舞弊的动因可能是获取更多的利益；逆向来看，更可能是避免因为业绩波动为实现经济活力的回避型策略。只要存在舞弊契机，财务报告舞弊才会实现，其原因包括该企业内部控制不完善、财务报表使用者信息不对称以及会计政策不健全等。

国内外诸多学者认为关联方交易是集团剥削小股东利益的手段，且关联方交易水平与公司经营业绩呈反比例关系。学者李佳妮（2022）针对医药行业上市公司舞弊风险理论分析指出，现阶段主要问题是企业本身存贷双高的现象和普遍的关联方交易。

兰玮（2022）针对财务报表层次重大错报风险提出应运用大数据技术执行审计活动，在总体上修改审计程序。在认定层面上，除严格执行实质性分析程序外，还应严格执行细节测试，例如检查公司供应商资金流水、观察公司人员薪酬涨幅是否合理等。

王延明、马兰（2003）对审计失败、经营失败与审计风险的关系进行了分析，结果表明，经营失败并不必然会造成审计失败，也不必然会出现审计损失。因为管理失误造成的审计损失具有很大的可能性，管理失误使得审计损失的随机性很大程度上变成了现实。被处罚的事务所和注册会计师，都是因为在执业的过程中缺乏了应有的专业素养，没有对样本公司的重要问题提出公平的意见，从而造成了审计的失败。

二、基于广州浪奇舞弊案件的案例介绍

（一）公司简介

广州浪奇全称广州市浪奇实业股份有限公司，（以下简称广州浪奇）， 1993年该公司在深圳证券交易所正式上市，是中国轻工业百强企业。经营范围包括日用化工和食品饮料的生产和销售两大板块。广州浪奇具有国企的性质，最大的股东是广州轻工工贸集团有限公司（以下简称：“广州轻贸”），其实际控制人为广州市国资委，股权结构如图2-1所示

（二）案件曝光

广州浪奇于2021年11月12日接到广东证券监督管理委员会的行政处罚书。经查，2018-2019年，广州浪奇公司通过伪造大宗货物的交易及周转，虚假增加了营业收入、营业成本及利润，将部分预付款作为虚假的库存，没有按照要求公开关联方的非经营性资金流动及关联交易，并通过多个中介公司的掩盖，将资金转入关联方，用于扩大生产、技术改造、偿还贷款等方面。

三、基于舞弊审计层面案例分析

（一）公司舞弊的动因分析（三角理论）

1.压力

我国日化产品本身已处于市场成熟期，虽然洗涤市场规模呈递增趋势，但增速降低。又因其产品销售模式向着线上出售模式靠拢，易导致各分销商的库存商品积压过多的问题。且日用化工市场体制完善，根据证券交易市场统计，国内截止目前在日化领域A股上市的企业就多达18家，过去十几年广州浪奇在资本市场的大放光彩，在市场竞争激烈的当时广州浪奇很难再创辉煌。

在国有制企业改革的背景下，管理层的业绩考核尤为重要，故公司管理层可能为受到集团压力，不甘愿因经营不善导致自己调任工作，试图铤而走险虚增业绩，营造营业收入和利润稳定增长的假象。

2.机会

该公司董事长付勇国在公司内部话语权过大。根据2018年广州浪奇公开披露显示，原广州浪奇董事长付勇国还担任控股公司广州轻工工贸集团副总经理，同为董事的黄兆斌、符荣武也担任在集团担任中高层领导，严重影响广州浪奇企业内部监事会的制衡。上述情况均让管理层有机会发生舞弊行为，不法分子选择进行财务造假、粉饰报表、收受贿赂为社会人员谋取非法利益提供帮助，协助管理层其他领导挪用公款。

2020年中审众环会计师事务所对广州浪奇的内部控制出具了否定意见，指出公司的董事和管理层利用职务之便与外部人员勾结套取公司资金，凌驾于内部控制之上，其内部控制并不可以得到有效执行。

3.合理化借口

2020年9月27日，广州浪奇爆出戏剧性的一幕“洗衣粉跑路”事件。声称因江苏鸿燊物流有限公司（以下简称“江苏鸿燊”）与江苏辉丰石化有限公司（以下简称“江苏辉丰”）否认保管广州浪奇的货物，无法开展存货盘点工作，涉及金额高达5.72亿元。据江苏辉丰的对外信息报道，辉丰方从未与广州浪奇公司签署任何仓储合同，广州浪奇提供的相关合同与盘点表上的江苏辉丰印章系伪造，江苏辉丰将追究其法律责任；而江苏鸿燊表示与广州浪奇签订合同以来未曾见到广州浪奇的货物进出库区。

深交所责令年审会计师对广州浪奇对其存货的异常损失、应收账款和账面价值等相关内容做出补充披露。2020年10月又被证监会介入调查，公司高管利用职权进行非法牟利的事实浮出水面。广州浪奇最终对深交所做出回应，其存在账实不符的交易，并已发出商品金额达8.98亿元，且公司将全部计提资产减值准备。最终，广州浪奇因涉嫌信息披露违规，被证监会处罚，舞弊行为的主要责任人也被依法追究刑事责任，在2021年，广州浪奇股票实施“退市风险警示”。以此可见，所谓的存货失踪案不过是广州浪奇自导自演的闹剧，为舞弊行为提供合理化借口，其目的就是为了掩盖舞弊事实。

（二）舞弊迹象分析

1.基于奔福德定律的舞弊迹象分析

利用奔福德定律对广州浪奇进行舞弊迹象分析，以下数据计算得出该公司首位数字出现的比例与奔得福定律中首位数字出现的概率对比得出两组数据的相关系数。

对比可知，资产负债表（91.24%）、利润表（92.79%）中首位数字出现的比率及其与奔福德定律对比得到的相关系数均小于0.9700，说明出现了财务舞弊现象显著，需要视具体情况实施财务舞弊的特别程序，运用分析性复核等方法，对可疑项目进行进一步的深入分析与检查，收集舞弊证据。现金流量中（97.34%）首位数字出现的比率及其与奔福德定律对比得到的相关系数均介于0.9700至0.9900之间，存在一定程度的财务舞弊征兆，应对重要的报表项目进行重点关注和监控。

2.基于财务报表项目的舞弊迹象分析

（1）应收账款与预付款项

广州浪奇2018年应收账款大量增加并未实现更多的营业收入，广州浪奇并未对此项目在公开披露中进行额外声明。

2018年广州浪奇应收账款账面余额为30.09亿元，但其中29.8亿元属于一年内到期的应收账款。如图3-2，由上海家化和蓝月亮与广州浪奇进行应收账款周转率的同行业对比，可发现广州浪奇应收账款周转率低于同行标准，即该公司回账速度慢，偿债能力弱，资金流动慢，容易造成大量的坏账损失的风险。且应收账款处于同行业较高水平，即广州浪奇的产品赊销比例过高，同时存在极高的财务风险。

2019年，广州浪奇进行贴现和背书的应收票据余额8.3亿在应收融资款项中，包括银行承兑汇票1.1亿，商业承兑汇票7.2亿，根据 2020年广州浪奇年报披露，广州浪奇将客户逾期未支付的商业汇票金额4.83亿元转入了应收账款，占到2019年应收票据的58%。虽然该部分货款2020年体现为一年内应收账款，但回收存在重大不确定性，形成巨大潜在经营风险。

广州浪奇的预付款项占流动资产比例平均占14%左右，而应收账款和应收票据占51%以上。对此，广州浪奇解释为“化工原材料供不应求，价格上涨较快。为取得相对较低的采购价格和稳定的原料供应，与供应商的结算方式采用预付款的形式通过与公司进行联合采购以降低采购成本”。而对于应收账款增加的解释是“因市场销售持续低迷，公司为保持销售收入水平和整体的利润率水平，适当延长部分重点客户的账期，给予更优惠的信用政策”。

但在2018年，广州浪奇预付账款增长86%达到9.19亿元。当年蓝月亮和上海家化预付账款同为不升反降。显然，该公司给出的“官方解释”并不能充当完整的“借口”，无论是1年内到期的应收账款占比高达99%，还是应收票据承兑高额风险以及预付账款爆发式增长，都能说明真相远比表面复杂，其背后可能存在管理层虚增业务的现象。

（3）存货

而存货相较于往年大量增加，相较于2017年净增长260%。远超出同行业的平均范围。对此，广州浪奇在年报中给出的解释是由于原材料价格存在上涨的趋势，公司为降低采购成本，提前采购原材料。而存货的增加一般都预示着市场需求旺盛，但同时增加了库存积压的风险。而广州浪奇在2018年营业收入仅增长12%，说明并不是因为市场需求增加引起的存货翻倍增加。而存货无法正常销售也增加了存货跌价准备的计提风险，影响次年企业销售压力。

经过计算该公司的存货周转率，可以发现在2017年之前，广州浪奇的存货周转率呈上升趋势，尤其是在2017年达到峰值32.82次，在2018年后大幅度降低。存货周转率高说明企业商品销售较为顺畅，存货积压的情况较少，有较好的市场流通性，且存货变现能力强。而在2018年广州浪奇由于大量购进原材料造成存货积压。然后广州浪奇在2020年竟爆出“洗衣粉跑路”即前文提到存货因管理不善造成丢失，金额高达5.72亿元。因此，2018年大量增加存货的真实性存在疑点。

（4）应付账款

该公司2018年应付票据包括8.3亿元的商业承兑汇票和6.3亿元的银行承兑汇票，且存在大量到期未支付的应付票据。根据广州浪奇2019年年报，其2018年欠下的应付账款仍有大量未还，且2019年又新增1年内到期的应付账款近一倍。虽然应付账款变化趋势也与存货相似，但存货因监管不善造成丢失，所以广州浪奇大量的应付账款、应付票据和预收账款的真实性存在疑点。

（5）利润项目

广州浪奇净利率在2015年至2019年仅维持在0.29%至0.50%左右。此项异常指标引起证监会介入调查。而同行业中，上海家化和蓝月亮虽然营业收入只有广州浪奇的一半，但净利润是广州浪奇的十几倍。

表面上造成利润低迷的原因是营业成本过高，仅是2017年至2019年间，广州浪奇营业成本就是蓝月亮的6倍，但存货“不翼而飞”，营业成本自然就不一定真实可靠。其背后只有两种可能；第一，管理层对市场环境盲目自信，最终在2018年因经营不善发生赊销和存货积压的情况。第二，管理层在2015年至2017年间早已察觉市场环境大势已去，寻求通过不正当方式谋取利益。

（6）现金流

广州浪奇经营活动现金流量在2015年至2019年间持续为负，在2016年甚至达到-6.95亿元，然后在2017年至2019年间经营活动现金流入和流出差额逐渐增加。说明广州浪奇“造血”能力始终有问题，并且出现应收账款回收慢、库存积压的现象，容易导致短期偿债能力差，其独立融资能力存在疑点，也证实该企业内部控制存在缺陷、关联方资金拆借情况严重。并且该公司经营活动现金流量净额始终低于净利润，说明其净利润的真实性不高，以及净利润的变现能力不足。

广州浪奇投资活动现金流净额同样不乐观，在2015年-2019年间基本为负。而筹资活动现金流量变化趋势基本与经营活动现金流量变化趋势相反。一般此情况多发生于初创型公司，但广州浪奇作为日化行业老品牌，依然靠关联方资金支撑，可见企业内部本身存在问题。

在进行2015年-2019年同行业经营活动现金流量净额对比，蓝月亮和上海家化的经营活动现金流量净额高于净利润，说明在日化市场活跃，仍存在部分企业“供不应求”的情况，反观广州浪奇，在现金流项目上存在较高的舞弊迹象。

（三）舞弊手段分析

1.虚增营业收入、营业成本及营业利润

根据广东证监局对广州浪奇的处罚公告，经证监局调查，广州浪奇在2018年和2019年年报中合计虚增营业收入高达129亿元，合计虚增利润4.11亿元。

广州浪奇虚增收入，首当其冲要虚增交易。而在广州浪奇的舞弊事件中，伪造大宗商品贸易是在上下游配合下将存货“左手倒右手”来完成的。其大致分为以下两种情况，

第一，使用固定量的存货在供应商、广州浪奇和客户间周转。以2018年为例，广州浪奇前五大供应商其一同时为广州浪奇的下游客户，而在2017年-2019年的三年中，类似这种交易超过15亿元，通过循环交易乙二醇仓单等方式虚增交易和营业收入。即该公司始终用同一批存货在不同时间段进行采购和销售。

第二，广州浪奇上游的供应商和下游的客户均存在隐性关联。在2018年至2020年期间广州浪奇曾与上游供应商江苏保华国际贸易有限公司、江苏中冶化工有限公司，和下游客户为南通福鑫化工有限公司等6家公司发生多笔采购和销售业务。在国家企业信用信息公示系统中查询而这六家公司信息，发现他们在2020年9月29日同时变更业务电话，此外，之前这六家公司联系电话同为一个号码，而且其中还存在部分公司董事和管理层重叠。这些过多的巧合很难不令大众怀疑这六家公司的裙带关系。

广州浪奇通过伪造合同，利用同一批商品在供应商和客户间周转，实现2017年至2019年间营业收入的“平滑增长”。在2018年及2019年虚增营业收入62.34亿元、64.50亿元，该公司两年内虚增的营业收入甚至要比实际营业收入还要更高出约15亿元，和利用大宗商品循环交易额近似。

广州浪奇营业成本在2018年及2019年虚增60.24亿元、64.50亿元。在此阶段虚增的存货很有可能源于前文分析提到，由于鸿燊公司与与辉丰公司“监管不当”导致存货丢失的8.98亿元。该公司在2018年及2019年虚增营业利润2.10亿元、2.01亿元。

2.虚增存货

经证监会调查，广州浪奇在2018年和2019年将预付款项转为存货，并虚增存货20.38亿元。2018年预付款项增长86.54%，而其中98%都是1年内到期的预付账款，而广州浪奇不将其确认为存货是为继续掩盖存货“丢失”的假象。

广州浪奇存货造假主要通过仓储方伪造合同或自行伪造合同两种形式，在广州浪奇公开声明存货“跑路”后，负责监管的江苏辉丰公开声明，不承认与广州浪奇存在仓储合同，广州浪奇提供合同上公章与其公司公章不一致。而瑞丽仓所属公司鸿燊公司直接公开承认协助广州浪奇伪造仓储单和合同，而实际上鸿燊公司并不存在广州浪奇的存货，瑞丽仓地址其实也是广州浪奇关联方江苏琦衡的地址。

根据公开信息整理，广州浪奇的第三方仓库中未配合虚增存货的仅占19%，其余6家仓储公司配合广州浪奇虚增存货共计20.4亿元。其中2018年及2019年虚增存货金额9.56亿元、10.82亿元，后者占当期披露存货78.58%，占当期披露资产总额的12.17%。

3.不正当关联方交易

根据证监会调查，2017年广州浪奇董事长付勇国以个人名义持有广州钿融 34%的股份，但关联方交易并未在公开信息披露。在2018年至2019年间，广州浪奇向广州钿融及其关联方采购物资，共计发生3.26亿元的关联方交易。其次，广州浪奇还以采购等方式向广州钿融、江苏琦衡等关联方进行利益输送37亿元，公开信息声称用于关联方扩大经营范围，但当时广州浪奇实际利润为负，实际是在暗自进行关联方利益输送。

而上述关联方交易也未曾在公开信息披露。除此之外，虚增存货涉及到的6家关联方企业中人员规模均小于50人，且其中不乏有同时在广州浪奇任职的人员，看似合理的商业交易的背后都是广州浪奇与数家“空壳公司”虚增交易，进行财务造假，严重侵占企业资产。

（四）审计失败的影响因素分析

广州浪奇在2018年突然变更审计单位，由立信会计师事务所变更为中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称‘中审众环’）。中审众环在2018年和2019年出具了无保留意见审计报告，本文对广州浪奇整个舞弊事件从审计层面进行复盘，分析审计风险的影响因素。

1.应收账款审计

广州浪奇的应收账款项目占比过大，其占据流动资产比例过半，同行应当视为有较高重大错报风险的项目。但审计项目组在2018年还仅对8.94%的交易类应收账款进行走访核查，针对80.01%的项目进行发送函证，而2019年并没有进行实地走访。收到87.72%和58.75%的回函比例尚可达标，但注册会计师并没有分析回函来源公司是否属于广州浪奇的关联方，以及是否存在相互勾结虚增收入的嫌疑，审计人员却没有针对应收款项的真实性执行进一步审计程序。

2.存货审计

首先，中审众环会计师事务所在进行风险评估阶段识别和评估了广州浪奇财务报表层次和认定层次的重大错报风险，审计项目组比对交易往来和分析认定层次的重大错报风险。然后，在进行采购与付款循环、生产与仓储循环的控制测试后并没有发现广州浪奇存在不正当关联方交易。

中审众环对原材料、库存商品等存货进行盘点， 2018年监盘7%的存货，而存货在资产中占比较高，应当作为有较高水平的重大错报风险。2019年监盘57%的存货，但通过监盘和函证等方式也未发现广州浪奇虚增存货的事实。2019年广州浪奇实际存货金额仅2.95亿元，虚增存货10.82亿元，说明在重大错报风险领域，中审众环审计重心偏移，始终没有合理运用审计方法降低检查风险。

而因为广州浪奇仓储范围遍及全国，注册会计师在进行监盘是会消耗大量的人力及时间成本，即试图通过抽样检测的方式进行监盘。但存货这种重大错报风险高的项目更应该仔细盘查，第三方回函收取的审计证据并不符合存货审计的正常程序，这样的行为增加了检查风险。而中审众环对于2019年年审做出的回应是“受疫情影响，2019年度存货函证回函比例偏低”，而注册会计师并没有保持合理的职业怀疑，大大增加了广州浪奇继续发生舞弊行为的可能。

3.关联方交易和内部控制审计

广州浪奇属于国企上市公司，其股权结构更值得分析。其董事长及其他董事在公司内部话语权过大，很容易造成内部控制不能得到一贯执行的局面。且公司存在未披露的关联方，且在2017年至2019年广州浪奇虚增交易为关联方提供利益输送，建立数家“空壳公司”转移资产。在审计程序上，若存在大量关联方交易或重大人事变动就不能依据往年的审计证据，况且中审众环在2018年才开始为广州浪奇提供审计服务，在进行风险评估后应当尽早进行内部控制测试和实质性程序。注册会计师对于广州浪奇是否存在潜在关联方保持合理的职业怀疑，识别供应商和客户的基本信息和交易流程，对广州浪奇的交易实行检查性控制。

四、有关舞弊审计层面案例启示

（一）有效识别和评估重大错报风险

对于认定层次的重大错报风险，注册会计师应该着重进行实质性分析程序和细节测试，不应只依赖于职业判断和往年的控制测试。尤其是相较于往年变化较大的项目，深入分析变化成因以及识别潜在的风险。而本身就存在高重大错报风险的项目需结合企业自身的经营方式，保持合理的职业怀疑。例如对营业收入、利润等发生舞弊行为的重灾区给予重点关注，关注同行业整体环境趋势和政策影响，同时应该关注营业收入的真实性和客观性。对存货这类体量大难监盘的项目，做到尽量盘点出存货的数量和仓储地点，有必要对第三方仓储公司进行询问，检查仓储合同。对应收账款和预付账款来源的真实性进行核实，存在部分企业择期确认收入从而增加重大错报风险。

对于财务报表层次的重大错报风险，更应该关注企业在同行业中所处的位置，是否存在大环境引起的行业整体变化。关注企业在日常经营活动时的供应商和客户，判断是否存在裙带关系，以及企业的经营能力与交易额度的匹配程度。除此之外，更应该关注公司管理层的话语权，查询管理层的任职情况，查阅供应商、客户和关联方的人员重叠信息，若出现“空壳公司”或隐匿关联方交易、暗中向关联方利益输送的情况，应当及时进行风险应对。

（二）有效控制检查风险

注册会计师作为会计师事务所给企业提供审计义务的责任人，更要对所有财务报表使用者提供保证。对存在异常波动项目加强分析程序的运用，尤其是单个项目不重大，但联合起来对整个财务报表影响重大的项目应该着重检查。在函证时要确保函证的真实性和可靠性，在监盘是保持基本的职业怀疑，不能盲目使用抽样检测，要根据整体情况来合理安排审计程序。保持审计的独立性、客观性，节约注册会计师审计时不必要的资源消耗，增加重点项目的投入成本。及时提出预防性风险应对意见，有效降低检查风险。

（三）加大资本市场监管

近来年，上市公司财务舞弊案件频发，为获取资本市场的青睐，部分公司选择铤而走险。根据证监会公开处罚显示，因为财务造假被处罚的上市公司显有因此倒闭，甚至有的公司在破产重组后重现生机。其本质是因为国家对资本市场财务造假处罚额度不高，在虚增几百亿收入，暗度陈仓利益输送十几亿后才仅处罚千万，这对于参与舞弊的公司无疑是个“可乘之机”。增大对上市公司的监管，更是对社会和股民的负责。

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