基于舞弊三角理论的财务舞弊识别应用研究

摘要：财务舞弊是一种的违法行为，不仅对企业自身造成损害，而且还对整个经济体系产生负面影响。为了有效地识别和预防财务舞弊，研究者提出了多种方法和理论。本文以舞弊三角理论为基础，介绍了舞弊三角理论的基本原理，分析了财务舞弊识别的挑战和难点，通过对企业财务数据和内部控制的分析，提出了一种基于舞弊三角理论的财务舞弊识别应用。

关键词：财务舞弊；舞弊三角理论；财务数据分析；内部控制；识别方法

一、基于舞弊三角理论财务舞弊研究理论基础

财务舞弊是指用财务欺诈等违法违规手段给舞弊者带来不正当的利益，导致他人遭受损失的故意行为。学者们提出了舞弊三角理论作为理论基础，舞弊三角理论隶属于舞弊动因理论，目前舞弊动因理论主要由四种理论组成，分别为冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论以及舞弊风险因子理论。由于舞弊三角理论易理解、易操作、因素适中，故在实务中应用广泛。舞弊三角理论由美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特（W.Steve Albrecht）提出，他认为财务舞弊的形成通常需要同时满足三个因素：舞弊的动机即压力、舞弊机会和自我合理化即借口。

二、基于舞弊三角理论的财务舞弊识别应用面对的挑战

1、财务数据分析的复杂性

首先，数据质量是一个重要问题。财务数据可能受到错误、遗漏或篡改的影响，这可能会导致分析结果的偏差或错误，进而导致对财务数据质量的分析结果造成偏差，影响舞弊的识别。其次，财务数据的多样性和复杂性增加了识别模型建立和优化的难度。例如：（1）不同指标和变量之间可能存在复杂的相互关系和影响，需要进行合适的特征提取和选择。（2）财务数据可能包含大量的冗余信息，需要进行特征降维和选择，以提高模型的准确性和效率。（3）财务数据的分析过程也需要考虑数据的时效性和实时性。财务数据可能是动态变化的，需要及时更新和处理。这就需要建立实时的数据采集、处理和分析系统，以便能够及时发现潜在的财务舞弊行为。

2、财务舞弊行为的隐蔽性与变化性

财务舞弊行为的隐蔽性。舞弊行为往往以隐蔽的方式进行，使其难以被发现和识别。舞弊者常通过关联方交易虚构收入、虚增收入、虚增成本费用、操纵财务指标等手段进行财务舞弊。隐藏财务舞弊事实的常见方式主要有：（1）伪造文件和凭证，编制虚假账务记录；（2）利用复杂的财务交易结构来隐藏其舞弊行为；（3）利用企业内部控制薄弱的环节和审计制度的缺陷，以及监管机制的不完善来掩盖其行为。

财务舞弊手段的变化性。舞弊者通常会根据市场环境、监管趋势以及内部控制改进等因素不断调整其舞弊手段和策略，以逃避识别和监测，从而降低被发现的可能性。

财务舞弊行为的隐蔽性与变化性使静态的识别模型和规则很难跟上其演变和变化，因此，需要不断更新和优化财务舞弊识别模型和算法，以应对不断变化的舞弊手段。

3、信息共享与沟通的有限性

不同行业、不同企业往往涉及不同程度的信息保密，行业、企业信息的涉密性和商业敏感性成为舞弊识别的重要障碍。企业和监管机构出于信息保密和商业竞争的考虑，对于涉及商业秘密和敏感数据的共享进行一定的限制，导致信息跨部门、跨行业间的共享受到影响。

不同部门和机构之间的沟通和合作也可能面临困难。各个部门和机构往往有不同的职责和利益，相互之间缺乏共同的信息共享平台和合作机制。不同部门之间的数据格式和标准可能不一致，导致数据的集成和共享变得困难。此外，沟通与合作的效率和频率也可能受到时间和资源的限制，影响了信息共享和合作的实施。

三、基于舞弊三角理论的财务舞弊识别应用措施分析

1、数据收集和整理

首先，我们应建立一个完善的数据收集系统。该系统应包括规范的数据收集流程、可追溯的数据来源以及数据传输和存储的安全性。通过规范数据的收集、传递系统，能够确保不同部门或业务单元收集的数据的完整性和一致性，进而能够提高财务舞弊识别过程中的数据质量要求。其次，确保数据收集系统中数据的完整性和准确性。该数据收集系统通过建立完整的交易循环测试程序，数据使用者通过不同参数的选择，可以收集到所需业务流程涉及的所有关键财务信息。并且该系统收集的所有数据都能索引源数据，并通过数据抽样检查的方法验证数据的完整性和准确性。

2、舞弊动机分析和机会评估

舞弊动机分析旨在深入了解企业内部的舞弊动机，揭示管理层或员工追求不当利益的动机和诱因。这可以通过审查员工福利、薪酬和绩效激励制度、员工特别是处于“特权”职位的员工的生活癖性来进行。例如：审查薪酬激励机制是否存在过度侧重短期利益而忽视长期可持续性，以及是否存在不当的绩效评估方式，导致员工为了达成目标绩效而进行财务舞弊的动机。此外，还可以调查管理层是否存在操纵和欺诈行为，对此通过了解企业近期已经或将要发生的重大交易事项，如收购、兼并、融资等，特别关注协议中的关键业绩条款，如业绩对赌条款，以判断是否存在业绩压力迫使其为完成业绩而进行舞弊。还可以关注企业的发展战略或行业竞争地位，企业往往为了保持或获得行业龙头地位，往往会迫于成长和竞争的压力进行舞弊行为。通过剖析企业的舞弊动机，可以识别出潜在的财务舞弊风险，并采取相应的预防措施。

舞弊机会评估关注的重点领域是企业的内部控制，审查的内容包括企业内部控制政策、流程和制度，以及评估内部审计制度和监督机制，审查旨在发现内部控制的缺陷。内部控制存在缺陷被认为是财务舞弊的重要因素，而这一因素往往与企业过于集中的股权结构密切相关。不合理的股权结构通常会使企业的内部控制制度不健全，主要原因系企业实际控制人股权比重太大，能够左右企业决策并控制企业执行层，企业经营者遵循实际控制人的意志建立内部控制，因此，往往会忽视中小股东的利益，且中小股东由于信息不对称，很难对经营者的行为进行有效监督。例如：（1）内控缺乏对设立财务账套的管理，可能存在私设几套财务账套；（2）企业财务部独立，没有相关的内控条款进行监督与制约。例如：企业与关联方共用银行账户，这往往为财务舞弊提供了机会；（3）关联方交易的不规范，缺乏商业实质。例如：关联方交易价格不公允、关联方交易未提交董事会和股东（大）会决议等。另外，审计委员会职能的缺失往往也为财务舞弊制造机会，部分企业由于未设立审计委员会或已设的审计委员会形同虚设，导致企业内部抑制财务舞弊的第一道防线缺失。因此，通过对企业内部控制制度的完善程度、内部控制制度控制与执行的有效性进行审查，可以有效识别可能存在的财务舞弊机会。通过对内部控制薄弱环节的识别与修复，可以减少财务舞弊的机会，增强企业财务舞弊的防范机制。

3、合理化行为识别

企业文化和价值观对于塑造个体和组织的行为规范和道德准则具有重要影响，因此，审查企业文化和价值观是识别合理化行为的重要方面。在合理化行为识别中，需要关注企业是否创建了良好的道德环境和合规环境，企业文化是否倡导诚信、透明和财务规范的价值观，并观察企业是否注重道德操守与职业素养的培养。通过对企业文化、价值观的审查，可以揭示潜在的合理化行为。其次，管理层和员工对财务规范和道德要求的遵守程度是识别合理化行为的重要依据。管理层作为企业的领导者，在塑造企业内部行为规范和道德标准方面起到示范作用。企业管理层应该执行高标准的道德操守和经营合规管理政策，通过完善的治理结构、使合规的道德理念渗透到公司治理的各个层面，在员工中确立“合规是经营第一条”的道德理念和行为准则，从而提高企业整体的道德水平并防范财务舞弊风险。因此，观察管理层对财务规范和道德要求的严格遵守程度，可以识别潜在的合理化行为。

此外，员工对财务规范和道德要求的遵守程度也是重要的观察对象。通过对员工行为的观察和分析，可以了解他们是否存在合理化财务舞弊行为的倾向。通过对不同岗位员工的调查和访谈，可以了解个体或组织在面对财务舞弊行为时的心理合理化过程，在道德冲突、经济压力或其他因素下如何为自己的行为寻找理由和合理化的方式。例如：个体可能通过自我欺骗、道德懈怠、伦理倒退等方式来合理化其财务舞弊行为。通过深入了解合理化行为的心理机制，可以更好地识别潜在的财务舞弊行为，并采取相应的预防措施。

4、财务异动和行为特征挖掘

异常模式挖掘是基于历史财务数据的比较分析，分析财务数据变动的行业合理性和经营合理性，可以发现财务数据的异常模式。例如，比较不同期间的财务数据，检测到异常增长率、异常波动等情况。这些异常变动可能暗示着潜在的财务舞弊行为，例如：收入操纵、成本虚增等。通过建立模型和算法，可以自动识别并标记这些异常模式。其次，行为特征挖掘是通过分析个体或组织的行为模式和行为特征来识别潜在的财务舞弊行为。这涉及收集和分析与财务活动相关的行为数据，如交易流水、验收单据、产能、开工率等。通过使用数据挖掘和机器学习技术，可以建立模型来识别个体或组织的行为模式与财务活动相关数据的匹配性。

5、建立财务舞弊识别模型

财务舞弊识别模型建立的第一步是数据准备和特征选择。这包括对财务数据进行清洗、预处理和转换，以使其适合模型训练和分析。同时，需要选择和提取与财务舞弊相关的特征，这可能涉及财务指标、交易模式、行为特征等。通过合适的特征选择，可以提高模型的准确性。其次，选择合适的机器学习和统计算法。常用的算法包括决策树、逻辑回归、随机森林等。选择算法时需要考虑其对应的特征类型和问题类型，以及模型的可解释性和可扩展性。在模型建立过程中，可以使用交叉验证和调参等技术来优化模型的性能。接下来，使用标注的训练数据集来训练财务舞弊识别模型。标注的数据集包括已知的财务舞弊案例和非舞弊案例。通过训练模型，使其学习财务舞弊案例的特征模式和规律，并能够对未知数据进行预测和分类。在训练过程中，可以使用监督学习算法，如分类算法和回归算法。在模型训练完成后，需要进行模型的评估和验证。这可以通过使用独立的测试数据集来评估模型的性能和准确度。常用的评估指标包括准确率、召回率、精确率、F1值等。根据评估结果，可以对模型进行调整和改进，以提高其识别财务舞弊的能力。

6、监测和反馈机制

建立异常监测系统是实时监测和反馈的关键组成部分。该系统可以通过监测财务数据的异常模式和行为特征，识别潜在的财务舞弊行为。例如：使用统计方法和机器学习算法，识别异常数据点、异常交易模式等。一旦系统检测到异常情况，立即触发预警机制，通知相关人员进行进一步调查和处理。其次，制定预警指标是监测和反馈的重要手段之一。预警指标可以根据财务舞弊的特征和模式进行设计，用于指示潜在的财务舞弊风险。例如：可以设定异常财务指标的阈值，当指标超过设定的阈值时触发预警。预警指标的设定应基于对财务舞弊案例、行为特征、行业特征的研究和分析，并根据实际情况进行调整和更新。

此外，设立内部举报渠道是监测和反馈的重要机制之一。员工作为企业的内部监督者和参与者，可以发挥重要的作用。建立一个安全、保密和信任的内部举报渠道，鼓励员工主动报告财务舞弊行为的线索和异常情况。这可以包括设立举报热线、建立匿名举报平台、提供举报奖励等，通过及时响应和调查内部举报，可以加强财务舞弊的监测和反馈，减少其对企业的危害。另外，建立有效的沟通和反馈机制也是监测和反馈的关键环节。企业应建立与各级管理层、内部审计、监管机构等的沟通渠道，并定期进行反馈和报告。及时将财务舞弊的发现情况、处理进展和防范措施等信息反馈给相关方，以促进合作和协调，加强对财务舞弊的共同防范。

结语：

在财务领域，财务舞弊对企业的经济利益和声誉都会造成严重危害，有时甚至是致命的。为了有效地识别和预防财务舞弊行为，基于舞弊三角理论的研究和应用变得尤为重要。我们呼吁企业、学者和监管机构共同努力，加强对财务舞弊的研究和识别应用。通过深入研究舞弊动机、舞弊机会和合理化行为，更好地理解财务舞弊的本质和机制，制定相应的预防和控制措施。让我们携手合作，共同努力，建立一个健康、有序的商业世界，为企业的长远发展和社会的进步奠定坚实的基础。

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[4]张文哲.基于舞弊三角理论下上市公司财务造假的识别与治理[D].江西财经大学，2016.

作者简介：胡嘉怡，（出生年月-1990.03.31），性别-女，民族-汉族，籍贯-陕西西安，单位-天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）广西分所，职称-中级会计师，学历-本科，研究方向-无。