一、研究背景和意义

作业成本法的基本理念是“作业消耗资源、产品消耗作业”，相比传统成本法而言，作业成本法在成本分配尤其是间接成本的追溯方面具有更高的准确性。近年来，我国互联网、大数据和人工智能技术都得到了空前的发展，也为作业成本法的实施提供了强大的技术支撑，在我国医疗机构中逐步推行作业成本法，符合社会发展的趋势。具体来说，为电力系统内部员工提供体检服务是 D 医院最为重要的日常业务，也是维系其生存和发展的决定性环节，体检收入一直占据医院全年总收入百分之八十以上的比例，挖掘体检中心潜在利润增长点，是 D 医院降本增效道路上的重中之重，也是其在改革背景下细化内部经营管理模式的主要途径。本文旨在以 D 医院体检中心为蓝本，详细梳理各检查项目流程和成本构成，设计并应用作业成本法核算方案，进行经营成果分析，突出效益贡献单元,指导体检中心在不影响检查效果和客户满意度的前提下，尽可能制定包含更多获利能力强项目的体检套餐，以提高全院经营效益。

二、D 医院体检中心成本核算现状分析

目前，由于 D 医院体检业务和日常医疗业务在直接材料、直接人工和制造费用、间接费用方面存在诸多交叉部分，但受制于信息系统和核算人员专业水平影响，未建立完善的财务管理制度和进行严格的责任划分，制约了体检中心成本核算的精细化发展。具体来说，D 医院针对体检中心的成本核算方式和其他临床部门相同，除C13、C14 检查项目所需耗材直接由体检中心从供应室领用，计入体检中心外，其他诸多直接和间接成本被计入了其他组织机构。人工成本方面，由于体检中心工作人员大多“借工”于其他部门，核算中工资薪金归属于原部门；资产折旧方面，由于历史因素限制，诸多资产在建立卡片时并未细化到具体部门，CT、核磁等大型设备，尽管百分之九十的时间用于体检项目，但折旧仍计入医学影像科，体检大楼房屋折旧列入管理费用；耗材试剂成本和大型设备折旧一样，尽管基本上用于体检项目，但仍计入医学检验科。

三、基于作业成本法的D 医院体检中心核算体系构建

根据作业成本法的基本思路，结合 D 医院实际，首先需要梳理出体检中心包含的具体体检项目，然后详细剖析各项目消耗的作业和资源，最后根据最能真实反映资源消耗的成本动因实现对象的匹配。

（一）归集成本资源，建立资源成本库

1.汇总分类医院成本资源，建立资源成本库

资源是医院日常经营过程中消耗的初始成本形态，具体包含人工、材料和制造费用等表现形式，在汇总 D 医院成本资源过程中，要特别注意以下几个方面的问题。首先，对于能直接确定作业和成本对象和资源消耗，直接分配至所属对象。其次，对于由几项作业共同消耗的资源，要合理选择分配动因，有理有据地将间接成本进行分摊。再次，要特别重视金额较大或使用频率较高、涉及范围较广的资源，这样的资源是采用不同核算方式造成不同核算结果的重要因素。最后，要重视资源动因的选择和确定，反复斟酌，尽可能使分摊标准和资源消耗具有高度相关性。

D 医院体检中心的成本主要包括：人工成本、业务费、卫生材料费、设备维修费、信息系统运维费、办公费、车辆使用费、水电费、物业管理费、固定资产折旧、无形资产摊销等费用。结合 D 医院工作实际，除了水电费、物业管理费等间接费用需要分摊进成本对象外，人工成本、业务费、固定资产折旧、无形资产摊销等一般意义上的直接成本也需要在日常医疗和体检业务之间进行二次分配。

2.确定资源成本动因

确定资源成本动因的方法有测量法和经验法。测量法是指利用仪器仪表来测量资源的消耗情况，这种方法较为客观准确，但可使用的对象范围较窄，主要涉及水电气等资源。经验法是指财务人员通过走访具体费用归口业务部门，借用他们的历史经验和建议来确定资源分配的一种方法，这种方法可操作性较强，但具有较大的主观性。同时，由于医疗技术总是在发生不断的变化，诊疗手段和设备使用方式也可能会产生相应的变化，因此资源和成本动因存在一定的不稳定性，因此作业成本法核算体系需要与时俱进，根据医院的实际情况不断进行调整和修正。

（二）梳理作业成本动因，形成单项作业成本

1.划分作业，形成作业成本库

作业，是指为了完成既定的目标而进行的有意识的活动，它是成本计算过程中的最小单元。作业成本库也称“作业中心”，是对相同性质成本动因的归集。对于 D 医院体检中心而言，单位级作业、批次级成作业和维持级作业均有涉及，如何准确划分每项作业的动因，将体检作业和日常医疗作业实现有效成本划分，从而计算出各体检项目的单项成本，是本文主要研究的内容。

2.确定作业成本动因

确定作业主要采用调研法的方式进行。可召开由院领导牵头，财务部主任、体检中心主任和各临床、医技、医辅主任为主要成员的调研会。以梳理体检中心整个检查项目流程为主线，对于专属于体检中心的作业，直接计入体检中心成本，对于体检和日常医疗共属的作业，由体检中心和所属科室主任根据经验商讨出合理的划分动因，财务主任可适时提供专业建议。为使划分依据更具说服力，调研会可分多次召开，访谈内容也可采取“二上二下、上下结合”的方式进行，科室主任可在科室范围内广泛征求意见，凝聚作业一线、业务骨干集体智慧，必要时可查阅财务凭证，全面了解其科室成本构成。

（三）将作业成本分配到具体医疗项目中

由前述可以分别计算出 D 医院体检中心各作业成本库成本，然后根据作业动因计算成本分配率，最后将分配率与各医疗项目所占其所属作业的数量相乘，形成该医疗项目的最终成本。

（四）汇总单项医疗项目形成体检套餐

D 医院体检中心提供健康管理服务的主要客户群体是在蓉系统内部员工，受多种因素影响，不同单位选取的体检套餐千差万别，个别系统外单位或个人自检可自主选择体检套餐。根据计算出的单项检查项目成本，进行选择性的项目加总，即构成该体检套餐的项目成本。

四、作业成本法在D 医院体检中心的预期成效（一）突出效益贡献单元，为医院资源投放和配置提供方向

在现行成本法下，由于大部分核算科目未对应到真实的组织机构，导致管理者无法衡量以体检业务为代表的各项医疗活动经济效益，从而使得医院在资源配置上缺乏针对性。D 医院投放了大量的人力和物力在日常门诊、住院中，但病患极少，入不敷出，这不符合市场化运营模式的特征。作业成本法核算体系试行后，可以清晰划分日常医疗和体检等各业务板块成本支出，使管理者清晰了解目前医院经营现状和管理短板，从而将优质资源投放到盈利能力更强的业务板块中。

（二）明确项目成本效益，为人力资源绩效考核提供依据

D 医院实行定额工资体系，采用作业成本法核算后，每项成本的发生都能根据相应的作业成本动因追溯到成本对象中，继而归集到每一组织机构，使得科室利润能够较为真实地反映其成本消耗和价值创造结果，为 D 医院各部门业绩评价和绩效考核提供了依据。

（三）对标同行业先进水平，为成本控制提供思路

D 医院长期将精力投放在服务系统内部员工健康管理中，疏于拓展外部市场，致使市场竞争力和社会影响力较弱，加之医院目前的成本核算方法又无法真实反映医疗活动真实成本消耗情况，使得全院上下成本关注意识不强。采用作业成本法核算体系后，D医院能够较为准确地了解目前成本使用情况，通过与其他医院对标分析，了解自身不足和需要改进的方向，从而有利于D 医院良好健康发展。