摘要：随着信息技术的发展，零售业正在经历历史性变革。线上零售为传统实体店零售带来了挑战，但比较而言存在消费体验、质量保证等缺陷。因此，新零售模式应运而生，成为整合线上、线下渠道与物流资源的全新零售方式。该模式得到市场经营主体的高度关注，传统零售业逐步转型为新零售模式，这成为零售行业一种普遍的发展趋势。文章旨在以休闲食品行业巨头三只松鼠为例，从审计角度分析其存在的审计风险以及应对措施。

关键词：新零售模式；审计风险；应对措施

一、引言

2016年10月13日，阿里巴巴的董事局主席马云在杭州提出了一个新的商业概念叫做“新零售”。它具体是通过现代科学技术对各种商业要素进行重新构造，比如人、货物、场地等问题，于是次年便是新零售发展初年，京东提出无界零售理念，小米也提出新零售发展战略，市面上其他公司相继开始布局谋划线下实体商业领域。然而，在新零售模式发展欣欣向荣的同时，不可避免地存在一些弊端，交易会在多个网络平台进行，存在着交易虚拟化风险，影响审计对其真实性和可靠性的判断，而且在信息技术为支撑的新零售企业涉及多个来自不同地区以及行业的关联方，这些经济数据难以区分，无疑增加了审计的难度和风险，毋庸置疑，新零售模式的可持续性发展也离不开针对这些问题的应对措施。

二、案例分析

（一）公司介绍

以“松鼠老爹 ”被大众熟知的章燎原，在 2012 年创立三只松鼠股份有限公司（股份代码：300783），位于安徽芜湖，并在南京额外设有创新中心。6月19日，在淘宝天猫商城试运营上线，创造了7天完成1000单销售的佳绩，8月，于上线的第65天，在天猫的坚果类目销售跃居第一名，在当年的双十一活动中，日销售766万，名列食品电商销售第一名，2019年7月，在深交所创业板上市，在当年12月3日，年销售额突破100亿，成为“国名零食第一股”。三只松鼠以坚果为核心，涵盖每日坚果、坚果大礼盒、各种水果干、螺蛳粉等丰富的休闲零食产品，实现产品多元化，以满足不同顾客的消费需求，并且它以可爱的松鼠IP形象为核心，构建了“松鼠小屋”等品牌故事，以此增强了品牌的认可度，产品也采用独立包装，环保且方便，设计进行创新设计，融入可爱的“松鼠元素”，符合当代年轻人的审美标准。伴随着互联网技术的发展，三只松鼠作为国内几大休闲食品公司之一，通过线下与线上的联合销售扩大了品牌的影响力和市场份额，但随着交易量的庞大和复杂，审计风险也有了明显的增加。

（二）案例回顾

三只松鼠自2019年公开上市后，并没有得到稳健发展，在此后的2020-2023年，其营业收入连续四年下滑，分别为97.94亿元、97.7亿元、72.93亿元、71.15亿元。自 2019 年上市起，三只松鼠就选择了大华会计师事务所（特殊普通合伙）作为其年度审计机构，三年来，该公司的财务报告均获得了标准无保留审计意见。2024年，安徽证监局发布公告，指出大华会计师事务所在三只松鼠年报审计项目执行中存在多项问题，具体有：了解内部控制审计程序执行不到位、期后回款审计程序执行不到位、预付账款审计程序执行不到位、存货审计程序不到位以及推广费用审计程序执行不到位。安徽证监局给予大华会计师事务所及两名签字会计师出具警示函的行政监管措施并记入证券期货市场诚信档案。由此，本文根据安徽证监会针对大华会计师事务所提出的问题以及三只松鼠股份有限公司自身存在的问题对其审计风险进行研究。

三、审计风险识别

（一）重大错报风险

1.财务报表层次

（1）收入确认风险

2019年7月，新零售企业三只松鼠在深交所挂牌上市，首日开盘股价上涨

44.01% ，市值达到 84.77 亿元，成为“国民零食第一股”。然而自从 2019 年登陆资本市场后，三只松鼠的营业收入就开始缩水。

三只松鼠由于行业特点会出现较为明显的季节性销售收入差异，主要集中在第一季度和第四季度。这种季节性销售差异产生的原因有以下几点：首先，中国传统节假日如元旦、元宵节、春节、中秋节等大多集中在第一季度和第四季度，很多消费者在购买食用之余也会用来送礼，这些节假日期间市场总体消费需求远远高于平时。其次，由于线上营销具有随时性，消费者的需求容易受到销售商引导的影响，在各种类似“双十一”、“六一八”等大型购物狂欢节时，三只松鼠会对顾客推出大规模的促销活动，这些都会刺激消费者的消费需求，使得该时期的销售收入大幅增长。三只松鼠在2023年第一季度的营业收入190047.11万元，较2022年同比下滑近四成，第四季度的营业收入高达253243.60万元，同比增速为129.18%，占全年营收比例猛增至35.60%，而在2021年—2022年，公司各年第一季度营业收入占比分别达37.57%、42.36%，均占据全年营业收入的绝对主导地位，通常坚果类零食一季度因春节因素销售较好，但2023年第一季度营业收入大幅下滑，却在第四季度异常增长，与行业销售收入的季节性差异特征不符，年末可能存在着收入的提前确认或者向客户压货等情况以掩饰企业业绩，导致收入存在重大错报风险。

（2）内部控制风险

2022年，三只松鼠放宽了对部分经销商的信用额度，导致应收账款余额较上年增长了25%，金额达到1.5亿。其中，部分信用状况不佳的经销商获得了较高的信用额度，如果公司对应收账款没有进行充分的减值评估，将会少计坏账准备，高估应收账款价值，利润会虚增，三只松鼠如果对销售授权和信用管理不严格，将会出现赊销风险等问题；2023年三只松鼠在一次存货盘点中发现，由于仓库管理人员记录不及时和盘点不准确，出现了账实不符的问题，实际存货数量比账面数量少了100万元的货物，这可能是由于三只松鼠存货种类多样化，且存货的状态也不具有唯一性，管理人员进行盘点时容易出现遗漏盘点、重复盘点等情况，进而增加了存货存在性和完整性认定的风险，影响了财务报表的真实性。2020年，三只松鼠某财务人员利用个人职权，未经正常的审批流程，私自挪用公司资金50万元用于个人的投资，该事件于当年年末才被发现，若未及时追回资金并进行相应的账务处理，则会高估货币资金项目，影响利润表中的相关费用项目，由此可见，在资金管理环节，如果对资金审批流程不进行规范化管理，可能会导致资金被挪用，从而影响企业资金安全和财务报表的真实性。

2.认定层次

（1）固有风险

休闲食品行业竞争激烈，消费者口味偏好变化频繁，食品更新换代迅速，2022年，市场上新兴的辣味零食品牌迅速崛起，消费者对辣味休闲零食需求猛增，三只松鼠却落后于这一趋势，坚果类产品市场份额同比下降5%，部分坚果产品存货积压严重，超过300万元。从认定层次来看，由于产品的滞销，存货可能发生跌价，销售业绩下滑会影响营业收入的准确性，从而影响财务报表的真实性；坚果等原材料供应商受自然环境、市场需求等因素，价格波动频繁，直接影响到三只松鼠的采购成本和市场定价，2021年，受自然环境影响，澳洲坚果产量大幅下降，价格上涨30%，从而导致三只松鼠以澳洲坚果为原料的部分产品成本上涨，如果企业未能准确核算成本，调整销售价格，毛利率从28%降至25%，存货的价格和分摊认定将会被影响，存在存货跌价风险。

（2）控制风险

安徽证监局指出在销售与收款内部控制方面，大华会计师事务所未针对不同模式、渠道的内控设计执行了解和测试，不同渠道销售流程和收款方式有别，如果对这些控制环节了解测试缺失，可能存在收入确认相关认定的控制风险；在了解生产与仓储内部控制中，未见大华会计师事务所执行穿行测试，缺乏穿行测试难以全面了解各环节内部控制的有效性，存货的存在、完整性等认定易出现控制风险；三只松鼠可能存在大量进口原材料采购，对进口供应商的预付账款管理若缺乏有效控制，会使预付账款的存在、计价和分摊认定面临控制风险。

（二）检查风险

1.审计程序设计的不合理性及执行的无效性

在销售与收款循环审计方面，三只松鼠2023年营业收入71亿元，存在着不同的销售模式，大华会计师事务所并没有针对每一种销售模式设计特定的内部控制了解和测试程序；在生产与仓储循环审计方面，三只松鼠存货2023年末账面余额达14亿元，大华会计师事务所针对部分未回函或回函不符的存货函证并无替代程序底稿；在采购与付款循环审计方面，三只松鼠在2023年进口采购业务中有1.2亿元业务账款，可是大华会计师事务所在预付账款审计中，未见对进口供货商基本信息和期后收货情况的检查底稿；最后在费用审计方面，2023年三只松鼠推广费用和服务费用共计7.8亿元，但是重要供应商的费用确认单及相关结算单据未在审计底稿中所标明。

2.缺乏先进的审计技术

三只松鼠2023年线上销售订单数据量达数百万条，审计人员仍依靠传统的审计软件进行数据分析，很难从庞大复杂的数据中发现异常订单模式，由于企业的类型存在差异，且同类企业之间的经营模式和交易流程也各有不同，因此传统审计软件对不同企业进行审计时很难有针对性。三只松鼠的仓储管理系统中可能存在权限设置不合理的情况，部分员工可以随意修改库存记录，如果缺乏先进的审计技术，审计人员很难发现这种内部控制的缺陷，从而无法评估存货管理的风险，三只松鼠分布在不同的地区，其销售业绩也受到很多因素的影响，若缺乏先进的审计技术，则不利于审计人员准确评估不同地区销售业务的风险程度，从而在审计过程中也不能对该地区业务的风险进行准确评估。针对三只松鼠此类新零售企业，审计人员在开展审计工作过程中只能借助较为落后的审计软件很可能会导致审计证据不充分、不适当，进而难以发现企业可能存在的重大错报，加大漏审的可能性增加，大大增加检查风险。

四、审计风险的应对措施

（一）应对重大错报风险

1.了解被审计单位环境

详细了解三只松鼠的企业内部环境、市场竞争环境以及经营战略等，比如分析它在休闲食品行业中面临的竞争压力以及为应对竞争所采取的策略对财务报表的影响，以此评估可能导致重大错报的风险领域，同时也要详细了解三只松鼠的收入确认会计政策，包括不同销售渠道下收入确认的时点、条件和计量方法，判断其是否符合会计准则要求，分析三只松鼠所处行业的特点，如季节性需求等对收入确认的影响，考虑企业自身的经营模式和业务流程，确定可能存在收入确认风险的环节并且实施收入确认的实质性程序。

2.完善内部控制体系

首先，三只松鼠应该优化销售与收款流程环节的内部控制，针对不同的销售渠道，不管是线上电商平台还是线下销售门店，企业都要制定标准化且合理化的操作流程，具体到从客户下单、订单确认、商品发货到确认收入等各个环节的步骤，防止出现虚构收入以及收入时点确认的错误等现象，其次，企业要加强对促销活动以及优惠政策的审批与管理，所有的折扣和促销方案都需要经过多个部门的审批，避免因价格波动导致收入核算出现差错。此外，还要构建风险预警体系，运用这一体系，对市场环境以及企业内部环境进行客观地分析，对同行业中可能存在的风险进行提前预判，并采取相应的应对措施，降低风险直至到可以接受的程度。

（二）应对检查风险

1.设计合理的审计程序

根据评估的重大错报风险，设计具有针对性的合理的审计程序，对于一些高风险领域，增加审计程序的不可预见性，在对三只松鼠的销售业务审计时，不仅要通过常规的函证、检查合同等程序外，还可以对部分客户进行实地走访，以获取更为可靠真实的审计证据。

2.提高审计人员素质

我国的审计人员处于稀缺状态，这与审计人员知识体系不完善、专业能力不足有关，提高审计人员的综合素质迫在眉睫。除了必须掌握的财务审计专业知识，

审计人员还需要具备大数据相关理论知识以面对企业的海量财务信息进行审计工作、需要了解和熟悉企业软硬件程序和内部控制系统，同时还要强化对会计准则的掌握，确保审计人员能准确地运用准则，判断企业处理的合法性。除此之外，审计人员还要加强责任感和道德感，保持客观公正的态度，不受外界因素的干扰，独立做出审计判断，杜绝造假和舞弊等违规行为，降低审计风险。

3.借助信息技术手段

信息技术手段在审计风险防控中具有强大动力作用。三只松鼠应该构建企业内部统一的大数据平台，将企业各个业务系统的数据进行整合和集中管理，实现数据资源的实时共享，这不仅提高了数据之间的统一性和准确性，还提高了审计人员的工作效率，同时应该利用大数据分析技术对各种业务进行多角度分析，发现其存在的潜在风险，为审计工作提供可靠的数据支持，并且运用审计自动化工具，辅助审计师完成一些常规的审计任务，减少人为操作的错误，保证审计工作的准确性和可靠性。

五、结语

近年来，在新零售模式蓬勃发展的浪潮下，三只松鼠作为休闲零食品行业的先锋，不仅迎来了难能可贵的发展机遇，同时也面临着复杂多变的审计风险，在大数据的背景下，对企业审计风险的研究显得尤其重要，结合三只松鼠这一案例分析，我们进一步理解了审计风险的来源以及应对措施，并且相信通过企业内部、审计人员多方的共同努力，一定能够实现新零售模式的可持续性发展，推动它迈向更加灿烂美好的未来。

参考文献

[1] 王家宝，黄益俊．新零售的起因、特征、类型与发展趋势[J]．商业经济研

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[2]中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则[M].北京：经济科学出版社，2023.

[3]COSO委员会.内部控制——整合框架[R].北京：中国财政经济出版社，2021.

作者简介：程欣悦（2004年10月3日），女（汉族），安徽六安人，本科，就读于安徽文达信息工程学院，学生，研究方向：审计风险