摘要：近年来，我国资本市场审计失败事件频发，导致资本市场与相关立利益者损失巨大。本文通过深度剖析大信所对新疆同济堂连续 8 年审计失败的制度性根源，研究发现：①市场冲突：148 万元审计收费引发 "成本倒挤"，导致风险评估程序缩水 47%，函证程序执行偏差率达 62%；②组织冲突：质量控制体系存在 "三重嵌套" 缺陷--未识别 "两票制" 改革下的收入舞弊风险、存货监盘覆盖率仅 32%、复核程序空转率 58%；③监管冲突：地方保护主义导致跨部门监管协同失效，444万元罚款未能形成有效威慑。研究突破传统舞弊三角理论的个体归因局限，揭示审计失败的本质是独立性与经济性的制度性失衡。研究提出：推行审计收费底限政策、构建数字化质控系统、建立比例连带赔偿机制，为《注册会计师法》修订（2024征求意见稿）和审计市场治理提供理论参照。

关键词：审计失败 财务造假 应对策略

一、引言

审计作为现代企业财务信息披露质量的重要保障，其主要目标就是检验企业财务报告的真实性、正确性、合规性、合法性和效益性。近年来，随着市场竞争的不断加剧、国际政治经济环境的复杂化，审计质量控制策略变得愈发关键。而审计质量的高低直接影响着审计机构的声誉、市场地位和经济效益，同时也关系到资本市场的健康发展和社会公众的利益。因此，提高审计质量是审计机构的重要目标和责任。然而，近年来上市公司审计失败事件频发，尤其是像新疆同济堂这样的重大财务造假案例，不仅严重损害了资本市场的公信力，也对审计行业的专业性和独立性提出了严峻挑战。本文将以大信会计师事务所（以下简称“大信所”）对新疆同济堂审计失败为例，深入分析审计失败的原因，并探讨相应的启示与改进措施，以期为提升我国审计质量提供参考。

二、审计失败

当下，学术界从原因、过程和定义对审计失败进行了诸多探讨。例如，李小敏（2001）曾提出：审计失败是指审计人员由于未遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。具体表现为：当被审计单位的会计报表中存在重大错误或舞弊时，审计人员未能通过适当的审计程序和方法揭示这些问题，反而出具了肯定意见的审计报告，从而误导投资者、债权人等利益相关方做出错误决策。袁晓峰（2013）也曾指出审计失败通常是指上市公司会计报表有重大错报或漏报，但注册会计师出具的审计报告与事实不符。

审计失败出现的原因是多方面的，其造成的不良影响广泛且持久，后续将进一步分析。

三、案例介绍：

1.同济堂基本介绍

新疆同济堂健康产业股份有限公司（以下简称“同济堂”）1993年成立于新疆，是一家综合性医药流通服务企业，主要从事医药、保健品、医疗器械的批发业务，面向医疗机构、批发企业、零售药店，利用自身的物流系统提供医药流通服务。自创立至2005年，其在全国范围内超3000 余家门店，年销售额超11亿元，跻身中国连锁药店行业前三。

2.大信所基本介绍

大信会计师事务所（以下简称“大信所”）始创于 1945 年，是我国注册会计师行业恢复重建后成立的第一家合伙会计师事务所。经过多年的发展，大信所已经成为常年为上万家客户提供审计、税务、咨询、造价等专业服务的大型会计师事务所。其中，大信所在2016年至2018年期间负责同济堂的年度财务报表审计，并出具了相关审计报告。

3.同济堂财务造假回顾

2016年，同济堂通过重大资产重组借壳 “啤酒花” 登陆 A 股市场，股票代码为600090，同时公司承诺 2016-2018年净利润分别不低于 6.1 亿元、6.6 亿元、7.2 亿元，上市初期，公司业绩表现亮眼，2016-2018 年连续三年实现营收与净利润双增长，2018 年营收突破百亿大关至 108.42 亿元，并 “精准完成” 与啤酒花的对赌协议目标；然而2019年，公司首次出现业绩下滑，营收同比下降 58.5% 至 44.99 亿元，净利润下降 77% 至 1.22 亿元。审计机构大信会计师事务所对其财报出具 “无法表示意见”，指出内部控制失效、资金占用及信披违规等问题；2020年，因信披违法违规被证监会立案调查，股票被实施退市风险警示（*ST 济堂），同年，公司自查控股股东占用资金超 10 亿元，多次修订年报并撤销分红预案；2021 年，未按期披露年报，触及财务类退市标准，股票停牌；2022年，上交所决定终止公司股票上市，退市整理期结束后于7月7日摘牌。

中国证监会于2020年4月27日发出对新疆同济堂股份有限公司的调查报告，要求对该公司的相关资料进行调查和收集；2021年10月25日证监会下达行政处罚决定书认定新疆同济堂存在以下违法事实：新疆同济堂2016年、2017年、2018年、2019年年报存在虚假记载、披露不及时等有关事项。2022年4月1日，中国证监会针对同济堂信息披露违法违规行为进行了立案调查，并下达了行政处罚决定书。

4、同济堂财务造假手段

4.1虚增收入、成本

2016年至2018年，同济堂通过三家子公司（同济堂医药有限公司、南京同济堂医药有限公司、新沂同济堂医药有限公司）虚构销售及采购业务、虚增销售及管理费用、伪造银行回单等方式，累计虚增收入207.35亿元，虚增成本178.51亿元，虚增利润总额24.3亿元。其中，2016年至2018年虚增利润总额分别为6.8亿元、9.2亿元、8.3亿元，分别占当期披露利润总额的90.43%、120.65%、107.61%。

2019年，同济堂通过虚构业务的方式虚增其他业务收入3.86亿元，虚增利润总额3.86亿元，虚增净利润2.99亿元，占2019年年度报告中披露净利润的226.52%。

4.2未及时披露非经营性资金占用

2016年1月至2019年12月，同济堂在未经过审议程序的情况下，直接或间接通过团风县鑫旺有限公司等多家公司累计向控股股东湖北同济堂投资控股有限公司及其关联方提供非经营性资金25.92亿元（其中募集专户资金1.35亿元），这些资金主要用于控股股东及其关联方偿还股票质押融资本息、大股东投资等用途。

4.3未如实披露募集资金使用情况

2016年5月，同济堂借壳上市并募集资金15.51亿元，其中支付重组交易现金对价7.81亿元，拟用于3个募投项目7.70亿元。然而，在2018年6月至2019年4月期间，同济堂以预付工程款的名义向中胜（北京）建设有限公司等4家公司累计支付1.62亿元，这些公司同日又将该笔资金转回至子公司同济堂医药，用于支付股利及日常经营开支等方面。这一行为占募集资金总额的21%，且同济堂在相关披露文件中未如实披露募集资金存放及实际使用情况。

4.4未如实披露担保及重大诉讼

2018年1月、9月，同济堂分别为控股股东及其关联方提供担保，涉及金额12亿元。因均未能按期履行合同被诉讼，导致同济堂银行存款被冻结。在公司银行流水、会计账套等证据充分的情况下，同济堂未按规定履行股东大会、董事会审议程序，也未及时披露且未在相关年度报告中披露这些事项。

5、最终惩罚结果

5.1对同济堂公司责令改正，给予警告，并处以300万元罚款;

5.2对董事长张美华、副董事长李青给予警告，并合并处以500万元罚款，其中作为直接负责的主管人员罚款300万元，作为实际控制人罚款200万元;

5.3对副总经理魏军桥给予警告，并处以100万元罚款。

四、大信所审计失败原因分析

1.行业方面

1.1审计市场竞争激烈，独立性受冲击

当前我国审计行业呈现 "大而不强、小而分散" 的特征，前十大会计师事务所市场份额不足 40%，中小事务所为争夺客户普遍采取低价竞争策略。当公司面对较高的环境不确定性时，不合理的审计收费将也会对审计质量产生影响，在非国有上市公司中，这种情况会更加普遍（韩庭硕等，2023）。如果审计收费过低，审计人员可能会缺乏足够的动力和资源，来应对环境不确定性带来的挑战，从而影响审计质量。大信所作为国内大型会计师事务所，虽具备证券服务资质，但在承接同济堂项目时，可能因市场竞争或收费压力，（根据相关资料显示，大信2016-2018年审计收费仅 148 万元），从而选择相对较低的收费，使得其在进行审计工作时未能保持应有的独立性和职业怀疑态度。

1.2行业监管存在滞后性

监管层面存在 "重处罚、轻预防" 的路径依赖，虽然证监会在 2023 年对大信所处以 444.33 万元罚款（没收业务收入 + 2 倍罚款），同时对签字注册会计师给予警告和进行罚款，但针对审计过程中虚构交易、资金占用等系统性舞弊行为仍旧缺乏前置性风险预警机制。行业监管技术手段滞后于企业舞弊手段创新，未能通过大数据分析等技术实现对异常交易的实时监控，导致造假行为持续长达五年之久。

2.事务所方面

2.1质量控制体系失效

大信所审计失败暴露出其质量控制体系存在根本性缺陷。在风险评估环节，未将营业收入、关联交易等舞弊高发领域识别为特别风险，对现金流与净利润持续背离（2016-2018 年经营活动现金流净额仅为净利润的 38%）、高管频繁质押股权等重大风险信号未采取针对性审计程序。函证程序执行存在系统性漏洞，对武汉健民、武汉马应龙等关键客户的询证函未严格遵循 "独立发函" 原则，未发现回函地址与注册地址不符等异常情况，导致虚增的 211 亿元销售收入未被揭露。项目复核流于形式，质量控制复核人未对函证异常、毛利率显著高于行业均值（同济堂毛利率 42% vs 行业均值 28%）等重大异常保持应有职业怀疑，未能有效履行复核责任。在证监会对大信所的处罚公告中，“审计底稿记录不完全”“审计证据收录不充分”等问题多次出现，因此可以指出大信所的质量控制较为薄弱，质量控制体系出现严重问题。由此也可以说明，一定程度上由于会计师事务所质量控制力度不足导致会计师事务所和注册会计师触犯相关法条、准则等的现象较普遍（原红旗等，2020）。

3.注册会计师方面

3.1专业胜任能力不足

签字注册会计师在审计过程中存在明显的专业胜任能力不足。两名签字会计师缺乏医药行业审计经验，对中药企业销售模式（如 "两票制" 改革影响）、存货管理（中药材计价特殊性）等专业领域认知不足，未能设计有效的审计程序应对行业特有风险。审计过程中过度依赖被审计单位提供的电子数据，未实施必要的穿行测试和实物盘点程序，对 2018 年末高达 48.7 亿元的存货余额仅实施抽样检查，且未对异常增长的预付账款（同比增加 127%）实施延伸审计。

3.2职业道德失范

签字注册会计师的职业道德方面也存在利益冲突嫌疑。从2012年到2019年，大信为新疆同济堂提供了连续八年的年报审计服务，除了2015年之外，其他七年都出具了无保留意见的审计报告，直到2020年4月27日中国证监会正式向新疆同济堂发出调查通知书，大信才在2019年的审计报告中发表了无法表示意见。长期的合作关系让大信所在对同济堂进行审计时，未曾谨慎关注和评估各项风险，也没有对审计底稿进行详尽的记录。此外，审计团队与被审计单位管理层存在频繁非工作接触，未能保持应有的独立性，甚至协助企业设计 "表内融资" 方案掩盖资金占用事实。

4.监管机构方面

4.1 协同监管不足

监管机构在审计失败事件中暴露出协同监管不足。证监会、财政部等监管部门尚未建立有效的信息共享机制，对同一审计项目的多次检查未能形成监管合力；地方政府出于税收和就业考量，对本地上市公司存在 "保护主义" 倾向，导致监管独立性受到干扰；注册会计师行业协会自律监管存在 "宽松软" 现象，对会员单位的质量检查覆盖率不足 30%，且检查结果透明度较低，未能发挥行业自律的约束作用。多方协同监管的体系尚未建立和完善，从而导致了会计师事务所在进行审计工作时，出现违法违规操作。

4.2 处罚力度不足

现行《证券法》对审计失败的处罚力度与违法收益严重失衡，444 万元罚款仅占虚增收入的 0.21%，难以形成有效威慑。此外，根据相关资料显示，在2001～2020年，对会计师事务所的罚款金额最低为10万元、最高为967.32万元、平均为123.32万元，对注册会计师的罚款额最低为3万元、最高为50万元、平均为6.42万元。但是在这之中，仅有两家会计师事务所被处以“撤销行政服务许可”惩罚，大部分审计失败的会计师事务所仍能继续为其他被审计单位提供审计服务。可见现行法律制度下，针对违法违规操作进行的惩戒力度尚且不足。

五、启示及优化措施

1.重构审计市场生态：从低价竞争到质量导向的供给侧改革

针对"原子型"市场结构导致的劣币驱逐良币现象，需建立"三维协同"的市场治理机制。首先，推行审计收费指导价制度，参照中注协《上市公司审计收费测算指引》（2024），对医药、TMT等高风险行业设置收费底限，遏制同济堂项目中148万元的恶性低价。其次，实施"审计任期强制轮换+冷却期"制度，对连续服务超5年的项目组强制轮换，并设置2年冷却期禁止原团队返聘，切断"关系型审计"滋生土壤。最后，构建行业集中度提升的政策工具箱，鼓励头部事务所通过合并重组形成3-5家具有国际竞争力的本土品牌，将前十大所市占率从40%提升至60%以上，从根本上扭转"小散弱"的竞争格局。

2.筑牢事务所质量控制防线：数字化驱动的全流程质控革新

针对大信所暴露的"三重嵌套"质控缺陷，需构建"预防-监测-处置"的智能化质控体系。在业务承接环节，应特别重视对被审计单位诚信品质及其经营风险的考察，将对其所处行业、主营业务性质以及内控基本情况的了解落到实处（刘红梅等，2018）。在风险评估环节，开发行业风险图谱系统，嵌入医药行业"两票制影响指数""中药材价格波动预警"等专属模型，自动识别同济堂式毛利率异常（42% vs行业28%）、现金流背离等舞弊信号。在程序执行层面，强制推行函证数字化平台，实现"电子函证+区块链存证+地址核验"三位一体，对存货监盘实施"无人机航拍+AI图像识别"，确保48.7亿元存货100%可视化。在复核环节，建立"双重复核+智能抽检"机制，对高风险项目实施质控合伙人现场复核，运用NLP技术对审计底稿进行语义分析，自动标记13类关键程序缺失，如穿行测试未记录。

3.重塑注册会计师胜任力体系：专业化培养与独立性管理双轮驱动

针对签字会计师"行业认知盲区"与"职业道德失范"，需构建"能力-伦理"双轨培养机制。专业能力方面，实施行业细分领域认证制度，要求从事医药审计的CPA必须完成"两票制实务""中药材估值"等专项研修，可参照AICPA行业审计指南，大信所应建立医药行业专家库，对同济堂项目组进行事前专业评估。独立性管理方面，推行"接触留痕+利益申报"制度，要求审计团队记录所有非工作接触（如3次商务宴请），建立管理层馈赠"零容忍"清单，对连续服务超3年的项目合伙人实施独立性专项审计。同时，引入"审计心理契约"理论，通过定期轮岗、职业荣誉体系建设，打破8年服务形成的利益绑定，重塑专业服务的职业精神。

4.构建协同监管新格局：穿透式监管与惩戒机制的范式革新

针对监管"三重割裂"问题，需打造"政府监管-行业自律-市场约束"的立体监管网络。在技术层面，建设全国审计监管大数据平台，打通证监会、财政部、药监局数据壁垒，对同济堂式医保回款异常（2018年下降41%）、预付账款激增（127%）实施跨部门预警，运用知识图谱识别17家隐性关联方。在机制层面，建立"监管沙盒"试点，对新疆等审计高风险地区实施交叉检查，避免地方保护，将中注协质量检查覆盖率从28%提升至50%以上。在惩戒层面，推动《证券法》修订引入"比例连带赔偿责任"，参照康美药业案，对大信所此类系统性舞弊案件实施"业务收入10倍罚款+执业资格暂停"组合处罚，同时建立审计失败民事赔偿基金，试点"默示加入、明示退出"集体诉讼制度，使444万元罚款的局面成为历史。

5.深化案例研究价值：从个案反思到行业治理的理论升华

本案例揭示的"低价竞争-质控失效-监管滞后"恶性循环，为转型期中国审计市场治理提供了典型样本。未来研究可进一步拓展：①实证检验审计收费底限政策的市场反应，验证韩庭硕（2023）关于"收费-质量"非线性关系的理论假设；②探索区块链技术在函证流程中的应用边界，评估其对降低211亿元虚增收入的防控效能；③构建审计任期与独立性的动态模型，量化8年服务期导致的独立性衰减程度。这些研究将为《注册会计师法》修订、审计准则国际趋同提供中国场景的理论支撑，推动审计失败治理从"事后补救"向"事前免疫"的范式转变。

参考文献：

[1] 李小敏.浅谈审计失败的成因及对策[J].上海会计，2001（08）：54-56.

[2] 袁晓峰.审计失败的成因及防范[J].中外企业家，2013，（11）：75-76.

[3] 韩庭硕，李卓璟，韩博烨.异常审计收费、法治环境水平与审计质量[J].时代金融，2023，（10）：68-69+74.

[4] 原红旗，张楚君，孔德松，等.审计失败与会计师事务所声誉损失：来自IPO审核的证据[J].会计研究，2020，（03）：157-163.

[5] 刘红梅，刘琛，王克强.内部控制缺陷、外部审计意见与真实盈余管理——基于新三板公司的实证研究[J].财经论丛，2018，（07）：80-87.

作者简介：陈晓雪（1999.11-）；女，汉族；重庆巫溪人；硕士在读；重庆理工大学；会计学院；研究方向：大数据智能审计。