摘 要：随着社会经济的深入发展，租赁业务变得越来越复杂，承租人的会计处理存在新的情况和问题。因此，新租赁准则应运而生。新租赁准则采用使用权模型，能够明确权责关系、真实反映企业的经济实质，并进一步规范租赁业务确认、报告和计量等方面。新租赁准则的重点是承租人的会计处理，承租人无需区分融资租赁和经营租赁，而出租人的会计处理没有显著变化。本文介绍了新租赁准则的主要变化，重点讨论承租人在新准则下如何对租赁负债和使用权资产进行初始计量和后续计量的会计处理，以及执行后对企业的影响。

关键词：新租赁准则；承租人；会计处理

引 言

2018年12月7日，财政部发布了《企业会计准则第21号——租赁（2018修订）》（财会[2018]35号，以下简称“新租赁准则”）。该准则规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。从首批和第二批执行新租赁准则的企业情况看，新准则在执行过程中存在一些问题，无论是准则理解把握，还是准则应用实践，企业财务人员还存在一些困惑[1]。

一、新租赁准则的的主要变化

新租赁准则在旧准则基础上进一步完善了定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容；承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁（一般租赁）均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用；承租人的后续计量跟旧准则相比有很大不同，后期需要考虑租赁范围的变更、租赁期的重新评估等情形下如何处理等问题。[2]

二、承租人对一般租赁业务的会计处理

新准则下承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁（一般租赁）均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。

（一）租赁负债和使用权资产的初始确认与计量

确认时点：租赁期开始日；出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期（租赁双方开始进行会计处理的日期）。

租赁负债的初始计量：按租赁期开始日尚未支付的的租赁付款额的现值计量，承租人应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额指的是承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括固定付款额及实质固定付款额，但存在租赁激励的需要扣除租赁激励相关金额；以及取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。其中，可变租赁付款额是指因租赁期开始后的实际情况发生变化而导致支付金额的变动，包括消费者价格指数挂钩的款项、基准利率挂钩的款项和反映市场租金费率变化而变动的款项等；此外还包括购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项，以及因提供了担保余值而预计应支付的款项。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率，如果无法确定租赁内含利率，则应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

使用权资产的初始计量：按成本进行初始计量，包括租赁负债的初始计量金额； 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；承租人发生的初始直接费用；承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

综上所述，在租赁期开始日，承租企业的会计处理如下：

借：使用权资产    （a+b+c+d）

贷：租赁负债    a（租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值）

银行存款等  b（租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，扣除租赁激励）

银行存款等  c（初始直接费用）

预计负债    d（预计的拆除、复原、恢复等成本）

（二）承租人对一般租赁业务的后续计量

准则对使用权资产的后续计量要求：在租赁期开始日后，承租人应采用成本模式对使用权资产进行后续计量。（1）折旧。承租人应按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，对使用权资产计提折旧。（2）资产减值。承租人应按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。（3）对使用权资产的调整。承租人基于特定原因重新计量租赁负债时，应相应调整使用权资产的账面价值。如果使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减，承租人应将剩余金额计入当期损益。

准则对租赁负债的后续计量要求：（1）支付租金时的会计处理。按期支付租金时，借记“租赁负债”科目，贷记“银行存款”等科目。（2）利息费用的计算。承租人应按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。（3）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应在实际发生时计入当期损益。（4）租赁负债的重新计量：续租选择权、终止租赁选择权和购买选择权。在租赁期开始日后，如果发生续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权的情形，承租人应重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。（5）租赁负债的重新计量：担保余值、指数或比率的变化所导致的变动。在租赁期开始日后，如果担保余值预计的应付金额发生变动，或因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下，承租人采用的折现率不变；但如果租赁付款额的变动源自浮动利率变动，承租人应使用修订后的折现率。

（三）承租人租赁期届满时的会计业务处理

租赁期届满时，对使用权资产的处理有返还、续租和留购，会计处理如下：

（1）承租人返还租赁资产的情形。返还租赁资产时，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”科目，贷记“使用权资产”科目。（2）承租人按照合同约定的优惠条款继续承租该项租赁资产的情形。承租人若行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在而作出相同的账务处理。如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。3）承租人按照合同约定的优惠条款留购租赁资产的情形。承租人在支付购买价款时，借记“租赁负债”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将租赁资产从“使用权资产”科目转入“固定资产”科目。

承租人一般租赁业务会计处理举例：

2020年12月1日，甲公司向乙公司租入一套设备，合同主要条款如下：

租赁期自2021年1月1日起，至2024年12月31日，共4年；租金支付方式为租赁期间内每年年末支付固定付款额15000000元。此外，承租人每年年末需为该设备支付100000元的保险费、维护费等实质固定付款额，均由承租人承担；承租人因提供了担保余值而预计应支付款项310000元；承租人不知道出租人的租赁内含利率。承租人增量借款利率为7%（年利率）；承租人的初始直接费用为6000元；该套设备估计使用年限为5年，承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权；承租人对设备采用年数总和法计提折旧；在租赁期最后一期，承租人因使用该机器比较满意，支付了未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额60000元[3]。

承租人甲公司的会计处理如下

2021年1月1日确定租赁负债的入账价值时

2021年1月1日确定使用权资产的入账价值时

使用权资产= 租赁负债的初始计量金额 + 初始直接费用

= 51383387 + 6000 = 51389387（元）

借：使用权资产                         51 389 387

贷：租赁负债                           51 383 387

银行存款                                6 000

2021年至2024年每年年底支付固定付款额时

借：租赁负债        15 000 000

贷：银行存款      15 000 000

2021年年底记录财务费用时：

借：财务费用    3 596 837  （ 3 596 837×7%）

贷：租赁负债    3 596 837   3 596 837×7%）

以后各年的会计处理，科目相同，金额是按摊余成本乘以7%求得。

2021年至2024年每年支付实质固定付款额时

借：租赁负债      100 000

贷：银行存款      100 000

2021年末折旧的计提

应计折旧额=51389387-310000=51079387（元）

2021的折旧=51079387×4/10=20 431 755

借：制造费用                  20 431 755

贷：使用权资产累计折旧       20 431 755

以后各年的会计处理，科目相同，金额按年数总和法算出折旧额。

租赁期满的处理

假如甲公司2025年年初如果不购买，则退还该套设备

借：租赁负债                          310 000

使用权资产累计折旧                51 079 387

贷：使用权资产                       51 389 387

2025年年初如果出租人允许甲公司以400 000元购得

借：租赁负债                           310 000

营业外支出                          90 000

贷：银行存款                           400 000

借：固定资产——自有设备       51 389 387

贷：使用权资产                     51 389 387

三、承租人对短期租赁和低价值资产租赁的会计处理

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产还应当符合下列条件：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，可进行简化。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

举例：2022年1月1日，甲公司向乙公司租入某商场入口处的一个小型展销厅进行产品推广，租期为10个月。合同约定，自租赁开始日（2022年1月1日）起，甲公司每月月末向乙公司支付租金，前五个月每月支付租金30 000元，后五个月每月支付70 000元。假定甲公司采用直线法分摊确认各期的租金费用。

甲公司前5个月的会计处理：

借：管理费用    50 000

贷：银行存款   30 000

其他应付款  20 000

甲公司后5个月的会计处理：

借：管理费用  50 000

其他应付款  20 000

贷：银行存款    70 000

四、新租赁准则对承租企业的影响

1传递不太准确的会计信息。

准则规定，如果租赁合同实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么出租人就应该按融资租赁的会计规则处理。如果租赁合同实质上没有转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬，那么出租人就应该按经营租赁的会计规则处理。笔者认为，实际上无论是经营租赁合同还是融资租赁合同，租赁标的物的所有权均未转移。承租人依据出租人的经营租赁合同、融资租赁合同所确定的权利，均为债权，而不是所有权。因此，融资租赁承租人实际上是把自己并不具有处置权的租入资产当作自有资产进行记录了。显然，可能会误导报表读者误判企业的资产规模、资产负债率。

2 成本不采用公允价值计量。

准则规定采用成本法计量使用使用权资产和租赁负债，成本的计算参照租赁付款额的现值。现值的计算是比较麻烦的，租赁资产的公允价值相对比较容易取得，准则的制定者难道认为现值计量比公允价值更加公允还是更为简便？

3 会计确认指标模糊化造成承租企业提升了会计工作的处理困难。

新租赁准则指出，承租企业形成的全部租赁经济业务都应在资产负债表中计入科目“租赁负债”和“使用权资产”，然而能够豁免低价值租赁和短期租赁，这使企业具备相应的自主选择的空间。可是，新租赁准则难以具体和清晰地区别低价值租赁、短期租赁，承租企业在具体操作过程中难以做出判断。一是针对短期租赁来讲，新租赁准则要求的短期租赁的时间是12个月之内的租赁期，在判断租赁期上应根据租赁期是否会缩短、租赁期是否会延长、是否提前将租赁终止、租赁到期之后是否存在续租等一系列情况，可是，这针对不少承租企业而言，其具备非常大的操作困难。例如，建筑领域在工程项目施工过程中面临非常多的不可控要素，应结合施工的具体现状和进度等明确租赁期，因此承租企业断定是否能够选用短期租赁上面临疑虑。二是根据新租赁准则的要求，以全新资产作为单项租赁资产的情况下价值低的租赁属于低价值租赁范畴，国际会计准则上要求的“低价值”是在5000美元以内。可是国内未曾清晰、具体地界定“低价值”的问题，这不利于企业的具体判断[4]。

4 纳税申报调整工作量大幅增。

与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是釆用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）（以下简称企业所得税实施条例）第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”尽管承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，但是企业所得税政策并未作为调整，仍应区分经营租赁和融资租赁两种不同的租入方式，按税法的规定调整企业所得税，所以申报调整工作量大幅增加。

参考文献

[1] 查小玲.新租赁准则对租赁企业的影响及对策[J].合作经济与科，2023（06）：159-161.

[2] 韩公超.基于承租人视角的新租赁准则实务应用问题探讨[J].企业改革与管理，2202（24）：124.

[3] 耿建新，戴德明，周华.高级会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2021.

[4] 李晓婉.新租赁准则对承租企业的影响研究[J].全国流通经济，2022（32）：146.