【摘要】进入到市场经济时代，整个市场竞争非常激烈，关联方交易成为一种普遍存在的现象。市场环境变化很大，商业模式也一直处于创新中，增加了监管的难度。个别企业出于逐利动机，通过非公允性关联交易进行财务造假，导致市场经济发展受到很大影响。本文主要研究分析的是上市公司关联交易舞弊识别以及审计风险防范策略。首先在理论概述部分对关联方以及关联方审计风险进行简单介绍;重点在第二部分以紫鑫药业为例，对关联方交易舞弊手段以及审计风险进行分析，在此基础上提出关联方交易舞弊识别及审计对策，最后进行总结。

【关键词】紫鑫药业;关联交易;财务舞弊;审计风险

近些年，我国经济发展速度较快，很大程度上推动了资本市场的发展，企业发展规模在不断扩大化。但是由于资本市场的监督机制尚未能够识别和警示所有舞弊，少数企业利用监管漏洞进行财务舞弊，以获取超高额利润，上市公司关联交易舞弊行为不断出现，导致审计风险不断加大。只有做好上市公司关联交易舞弊识别，并有效防范审计风险，才能将我国审计理论进行拓展并完善，将上市公司关联方交易会计处理制度建立健全，实现证券市场秩序进一步规范化，推动经济社会更好的发展。

一、关联方及审计风险相关理论概述

（一）关联方理论概述

1.关联方界定

一方受另一方共同控制或者施加影响的构成关联方，关联方界定会受控制、共同控制和重大影响三大因素的影响。

2.关联交易发生原因

关联交易也就是关联方之间的交易，进行关联交易的动机较多，降低交易成本是第一大动机。各关联方作为交易主体，相互之间直接性或间接性控制之后就会形成紧密的关系，因此，通过关联交易，信息成本以及监督成本等相比市场交易都会低一些，管理成本也会低于内部成本;将经营风险尽可能降低是第二大动机。关联交易后外部交易内部化，交易风险相比市场中与第三方独立交易时的交易风险要低很多，由于不确定性带来的较高的履约成本也会不断地降低，保证交易能够顺利的进行，降低经营风险;减少同行竞争是第三大动机。关联交易后，随着交易成本不断降低，企业会具备更多的经营实力，市场竞争力也会得到提升，减少同行竞争。

（二）关联方审计风险概述

1.审计风险定义

由于被审单位经财务报表存在重大错报，但是注册会计师进行报表审计之后出具不合理的审计意见的可能性称之为审计风险。

2.关联方审计风险特征

（1）必然性。关联方审计风险不可避免，可能会被控制，但是无法消除。比如，审计过程中经常有用到抽样技术，但是检查不具有全面性，样品对比总体特征偏差较大。

（2）复杂性。关联方审计风险会受到很多种因素的影响，很难进行准确计量。正常情况下，注册会计师都是采用定性评估的方式进行风险评估，虽然学术界一直在不断的进行深入研究，但是要想完全实现数学方法量化风险难度还是非常大的。

（3）普遍性。上市公司关联方交易普遍存在。近些年关联方交易衍生多多重复杂方式，从简单的购销业务发展到到股权转让、资产置换，方式越来越隐蔽，交易模式越来越复杂。审计业务过程中，关联交易不能正确识别和应对的风险贯穿审计活动的始终。

二、关联方交易舞弊案例分析-以紫鑫药业为例

（一）紫鑫药业介绍

吉林紫鑫药业股份有限公司简称为紫鑫药业，该公司是一家生产规模较大的高科技集团上市公司，生产、销售、研发都有涉及到，成立于1998年，并在2007年3月份成功上市。整个公司经营范围相当广，中成药、药材原料都有涉及到。在不断地发展中，紫鑫药业发展规模也是越来越大，先后获得小巨人企业、非公有制百强企业等称号。但是，由于医药行业之间竞争压力不断加大，紫鑫药业在其发展进程中也受到一定影响，出现关联方交易舞弊事件，加大审计风险。下面进行具体分析：

（二）紫鑫药业关联方交易舞弊

1.虚构下游客户

紫鑫药业2010年年报显示，从营业收入看，紫鑫药业排名前五的客户分别是亳州千草、吉林正德、通化立发和文博以及四川平大，这五家公司在2010年合计为紫鑫药业创造营业收入合计2.3亿美元，占营业收入36%。与公司2009年年报进行对比，五家企业合计采购金额2，700万元，仅占营业收入10%。根据记者调查和报道，2010年与紫鑫药业发生交易前5名的采购商与紫鑫药业联系十分紧密，注册相关信息高度相似，郭春生则是紫鑫药业和采购商的纽带。紫鑫药业与四川平大生物公司、亳州千草两大客户交易过程如下：

四川平大生物公司作为紫鑫药业的最大交易客户，2010年合计采购额达到7，068.58万元，占到营业收入11%。但是，紫鑫药业应收账款中没有披露对四川平大生物应收款项，说明已经付清。但是从平大生物2010年财务数据来看，截止2010年，公司资产9，716万元，净利润279.6万元。四川平大总体规模与交易规模不相符，2010年能够在紫鑫药业采购金额能达到7，068.58万元存在重大疑虑。

第二大客户就是亳州千草，根据披露的数据，该公司2010年在紫鑫药业采购金额合计6，890.6万元，占紫鑫药业营业收入10.73%。经过调查，亳州千草是紫鑫药业的子公司，但是其关联关系没有在2010年年度财务报告中披露，并将其虚构为第二大客户。

2.虚构上游供应商

紫鑫药业和上游供应商之间关系也是十分紧密。有四家人参贸易公司分别为延边嘉益、延边耀宇、延边欣鑫和延边劲辉，成立时间均为2010年，都是进行人参粗加工，最终控制方都是紫鑫药业的董事长郭春生。公司变更信息、注册信息等都是和紫鑫药业以及关联方存在关联关系，但是紫鑫药业年报中并没有对该关联关系进行披露。

经过对资金流的详细检查和分析，紫鑫药业舞弊过程得以还原。从资金流来看，2010年紫鑫药业合计预付四家人参贸易公司2亿元，紫鑫药业上游供应商以及下游客户都是由紫鑫药业进行控制，紫鑫药业将原材料采购款支付供应商之后，延边嘉益、延边耀宇等就会通过相关投资渠道将资金转移到通化立发人参、通化文博人参贸易有限公司，并采购紫鑫药业相关产品。紫鑫药业收入是由其自身进行调节和控制的，实际上也就是自买自卖。在这种情况下，公司发生财务舞弊的风险很高极大。

3.利用资产购置舞弊

紫鑫药在2009年业融资金额达到10亿元，其中6.2亿元用于采购加工人参原料。紫鑫药业人参加工基地有四个，均位于吉林人参主产区，财务报表附注没有就土地是否适宜种植人参进行披露。根据审计报告数据，紫鑫药业所采购的野人参合计达到8，299.75g，价值为1.36亿元，其中9，143.9万元未取得农产品收购发票，占资产总额3.28%。该部分野人参入账存在瑕疵。野人参具有一定的特殊性，由于相关机构价值认定不具有权威性，该笔存货计价和分摊认定存在重大错错报风险未能恰当应对。在2010年一季报中，紫鑫药业做了相关阐述：野人参具有一定特殊性，税务机关正在积极开展对其公允价值认定，在确定野人参采购价合理之后，会立即开具相应发票。董事会已经责成公司管理层和客户、消费者之间保持紧密联系，将销售工作做好，对公允价值有效认定。但是，野人参采购价的合理问题始终没有给出解释。

三、紫鑫药业关联方交易舞弊风险分析

（一）动机分析

经营业绩不能满足管理层和股东的要求是紫鑫药业财务造假的主要动机，通过舞弊获取高额回报也是紫鑫药业发生舞弊的动机。从产品销量来看在母公司产品被子公司进行购买之后，母公司业绩相比之前有很大改观，给股东带来较大的收益。盈利状况大幅改进后，为了增强盈利能力的说服力，紫鑫药业宣布对股票设定锁定期，锁定期届满后，紫鑫药业股东快速在二级市场抛售股票，获得了丰厚的回报。

（二）机会分析

1.内部环境方面

在紫鑫药业内部，实际控制人和高级管理者是家属关系，董事长郭春生及其妻子和母亲都是紫鑫药业董事，亲属也分别在一级市场和二级市场持股，某种程度上来看，紫鑫药业仍然属于家庭作坊式企业。

郭春生既是紫鑫药业的董事长也兼任公司总经理，还是公司实际控制人，掌握公司多种权利。因此，公司决策、监督、执行机构都没有能力对郭春生进行限制。“一言堂”的决策机制为公司编制虚假财务报告提供了便利，决策权过于集中导致了权利失控现象的发生，为紫鑫药业财务舞弊提供了能够实施的机会。

2.风险评估方面

根据内部控制管理体系要求，风险评估是不可缺少的一环。但是，在紫鑫药业经营发展中，投资相关风险评估体系并不完备，通过资本市场募集所得10亿资金 投资未进行洽淡的投资风险评估。通化、郭化是紫鑫药业重点投资的地域，但是由于投资的盲目性，不仅没有实现投资的目的，还进一步恶化了紫鑫药业的现金流。

3.财务控制方面

为了进行能够满足上市监管的要求，紫鑫药业也制定了《信息披露制度》，但是为了使大额资金得以转移，该规定并未严格执行。根据对企业相关报告分析发现，紫鑫药业所提交的资金变动具体时间以及相关操作人员不符合公司内部控制的要求，重大关联方交易也没有按照正常的流程决策。

四、关联方交易舞弊识别及审计对策

（一）刻意隐瞒关联方审计对策

针对关联交易审计，被审计企业刻意隐瞒关联方和关联交易，提高上市企业项目审计风险，提高了审计的难度。因此，注册会计师应对重大关联方交易时应当实施更多的不可预见的审计程序，实施分析程序等时不仅应当关注财务信息，还应当重视财务信息和非财务信息是否匹配，对重大关联交易是否具有合理的商业理由，是否为了满足业绩而进行的舞弊进行更深入的分析，进而正确应对关联方交易审计带来的存在的重大风险，防止审计失败。

首先注册会计师要获取关联方清单并且对清单是否包含所有关联方实施程序。存在股权控制关系或者因为特定高级管理人员而形成的关联关系可以较为方便的在网络上查询获得;对于关联方非关联化的风险要进行特殊考虑，可以实施的程序包括识别所有重大交易和所有超常规交易，并对交易过程和交易的目的进行评价，最大限度的识别出所有重大关联交易;

对重大关联交易导致的重大错报风险进行恰当的应对是关联交易审计部分的核心。当识别出管理层没有向审计项目组披露的关联方时应当考虑舞弊风险并且扩大审计范围以便发现是否遗漏其他重大关联方及其关联交易;还应当比较关联交易和其他交易的条件和价格，获取充分的审计证据判断关联交易是否公允。

（二）采用适当的联合审计方法

上市公司关联方交易绝大多数都是集中于上市公司与其控股公司之间。审计项目组在识别和恰当应对关联方交易审计中，一般会涉及多个组成部分。关联交易通常审计范围广，交易业务繁杂，这对审计证据搜集带来了相当高的难度。因此，有审计师提出了联合审计方法，也就是将负责上市公司审计工作的所有审计人员召集并组成专门的小组，对上市公司进行全面审计，对审计对象进行全面、具体的审计是审计小组的主要工作内容。该项审计工作包括上市公司、跨国企业都是适用的。注册会计师进行联合审计将因为减少重复的工作而提高效率，同时关联交易因为获得更多的信息，更加容易对关联交易是否公允做出判断，降低审计失败的风险。

五、结论

资本市场的规模不断扩大，许多上市企业也得到了长足的发展，公司构架以及股权结构正在变得前所未有的复杂。在上市公司关联交易中，出于自身利益考虑或者业绩压力，舞弊的风险也变得越来越大，审计难度也不断加大。上市公司进行财务舞弊采取的手段多样化，其中对关联方以及非公允关联交易进行刻意隐瞒是较为常用的两大手段，需要结合关联方交易舞弊的特点，采取有效的审计应对策略，防范审计风险，提高审计质量。

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