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摘要：财务舞弊是会计发展史上备受关注的研究领域。自1720年英国南海公司第一例上市公司舞弊案起，不断有各领域企业重蹈其覆辙，其中不乏安然、世通等许多国际知名大牌公司。而在国内，琼民源、蓝田股份、瑞幸咖啡和康得新等公司的造假丑闻一度刷新了公众的认知，其造假手段之多变、造假金额之庞大一次次触碰利益相关者的底线，极大程度打击了投资者的信心，在造成巨额经济损失的同时还扰乱了社会主义市场经济的运行秩序。本文基于大数据的视角，从舞弊钻石理论出发，探究舞弊心理从产生到行为实施的整个机制，并提出新时代下应对财务舞弊的有效策略及未来的研究方向。

关键词：大数据；财务舞弊；价值链；组织文化

一、时代背景

置身于VUCA时代之中，企业赖以生存的核心资源由资金、设备、技术等实物资产逐步向人才和数据转变。在这场变革里，云计算技术的出现使得原本分散、不相关的数据能够集中于数据中心，为大数据庞大的数据存储和分散的用户访问提供了必需的空间和途径，这是大数据诞生的技术基础。加之智能设备的普及，数字化信息浪潮席卷全球，大数据技术因此应运而生。“大数据”这一概念最初起源于美国，早在1980年，著名未来学家阿尔文·托夫勒所著的《第三次浪潮》书中将“大数据”称颂为“第三次浪潮的华彩乐章”。伴随着大数据摩尔定律的提出，数据产生方式的变革正一次次颠覆着人们对新技术的追求和获取有效信息的途径，大数据以其4V（即Volume、Velocity、Variety、Value）的特征涌立于时代潮头，在这次史无前例的变革中扮演着主力军的角色。它的产生从根本上优化了企业的资源配置，供应链管理以及内部控制系统。梁毕明和郭婧在研究中指出，这将是一次极具历史意义的革新，大数据的到来将会使传统的交易流程完全导致——信息流驱动资金流，资金流驱动产品流。无论从数据的产生、获取到处理回收、亦或是业务流程再造，价值链创新，企业都需要积极融入这场时代洪流，实现自身优化。

二、财务舞弊概述

舞弊一词最早用于形容官场中奢靡放纵、图谋私利之风，现指用欺骗的手段做违法乱纪的事情。其中隐含两层含义：一是舞弊行为是行为主体通过欺骗手段进行的，即行为主体是有意识的，而并非一般意义上的错误；二是舞弊行为一定构成了违法，普通的欺骗仅违背道德层面要求，还未触碰法律的底线。这样的概念在财务舞弊中同样适用。财务舞弊通常意义上指财务报表舞弊，是企业内部人员为谋求自身利益，通过虚增收入或利润等方式粉饰报表或有意识错报，以达到欺骗利益相关者的违法行为。

舞弊随会计的产生而产生，人们创造会计的初衷，是为了真实地记录并反映日常复杂多样的经济业务的实质，并逐渐发展成为会计信息系统，这为经营活动开展的合理性和有序性提供了前提保障。既然是人为创造的，会计存在其固有局限性，在很多问题上提供了可供商榷的余地。我国《企业会计准则——基本准则》将可靠性放在会计信息质量要求的第一位，要求企业以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告。现实情况却大相径庭，舞弊人员私自谋求个人利益，导致会计的初衷受到侵蚀，其权威性也遭受质疑。国内外学者经过大量实证研究，提出了舞弊冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论和舞弊因子理论等主流观点对舞弊行为的动机因素进行解释，取得了丰硕的研究成果。舞弊钻石理论在舞弊三因素的基础上加入能力这一因素作为舞弊不被发现的必要前提，四者缺一不可，共同作用于舞弊行为产生的机制。

三、财务舞弊模型构建

根据美国金融学家法玛提出并深化的“有效市场假说”，在市场经济运行机制下，市场长期会形成强式有效市场，这时市场信息完全对称，投资者无法获得超额利润。舞弊行为的出现会打破有效市场原有的平衡条件，因此企业通过舞弊获利只能是短期的行为。具体来说，舞弊行为的产生机制可以划分为三个阶段，在每一阶段中，我们主要研究以构建舞弊模型的因素包括：

舞弊心理产生：哪些因素会导致不正常的舞弊心理的产生，这些因素之间是否存在内在的相互联系，舞弊心理的产生会对企业后续经营造成怎样的影响，这种不正常心理体现为个体特例还是群体现象。

舞弊行为实施：舞弊行为通过什么手段进行实施，这种行为实施会对企业的经营成果、现金流量、资产结构等产生什么样的影响，谁主导（高管层或者会计人员）舞弊行为的实施，哪些因素会影响舞弊行为的实施，企业应如何及时发现并且减少财务舞弊发生的可能性。

舞弊结果反馈：舞弊的风险有多大，舞弊的短期隐蔽性有多强，行为实施后企业利益相关者的行为感知性，审计师会为不能及时检查出舞弊事实承担多大的审计风险，舞弊行为为行为主体实现的非法利润有多少，舞弊的连续性（短期隐蔽性强会使舞弊行为主体过分自信，并将舞弊作为调整利润亏损、操纵盈余的一种工具），舞弊行为败露后对公司整体形象、利益相关者的影响。

前因变量：企业内外部环境、道德认知水平 此模型基于沙因提出的“复杂人”假设，在此前提下扩展深入，对舞弊产生的机制进行系统性解释。沙因从不同维度出发，提出了人性的可变性和复杂性。企业为员工工作提供了一个具体情境，要想理解一个人在某种情境下为什么会做出这样的行为，就必须理解这个人的情境定义，人的价值观、动机因素和行为约束随着情境定义的改变是可变的。同时，组织所形成的规范和价值观类型，极大程度上引领了同一时期员工的行为动机，这塑造出了人性的复杂。依照以上观点，环境成为舞弊者做出实质性行为的首要推动因素。一方面，企业文化氛围会潜移默化改变员工个人价值观，好的企业文化能对舞弊产生显著抑制作用；另一方面，当环境中出现诱惑、压力、机会等因素时，若新环境下的诱导因素超过员工在原价值观下的道德认知水平，员工更有可能抛弃原有价值观做出舞弊行为。

中介变量：舞弊者能力、手段 舞弊能力是指行为主体基于自身个性、特点、经验等形成的用于完成一整套舞弊动作的综合素质。舞弊者的能力各有高低，采用的舞弊手段因此也因人而异。

调节变量：舞弊的成本收益水平、外部审计的审计风险 在实施一项舞弊行为时，舞弊者会事先衡量舞弊的成本收益。按照我国《证券法》中的规定，目前上市公司舞弊成本由原来的60万提高到2000万，虽然远远小于违法赚取的超额利润，但证券法的法律责任多以民事责任为主，外部法律对舞弊者行为约束存在一定固有局限。

四、大数据应用下舞弊治理新趋势

（一）信息价值链驱动

数据在当今时代对企业财务管理和战略提出的指导性意义是显著的。企业追求三流合一，即业务流、管理流、信息流协同运作以实现企业的持续经营，大数据的出现推动信息流不断演化发展，继而取代业务流在企业决策中占主导地位。不少跨国企业因为数据的可获得性和相关性差，无法做出有效决策而被迫淘汰。过去，企业将实物价值链作为战略决策和资源配置的重要依据，旨在通过把握客户需求、提高产品附加值，确定价值链中的核心增值作业，管理并削减非增值业务。其中，信息产生、传递、收集、处理而形成的信息价值链对实物链的运作提供了必要的保障。随着信息时代的来临，信息成为解决资源不合理分配、市场不公平竞争、风险预测不确定性的关键因素，其决策相关性大幅提升。信息价值链亦成为企业战略管理、价值创新的首要驱动因素。宏观层面上，大数据提高了企业信息链、资金链、上下游供应链的灵活性和韧性，促进企业风险管理体系的构建，优化内外部资源配置，把握时代发展动向，全面进行数字化转型：微观层面上，数据能够协调企业内部文化价值观、管理决策、成本控制、组织结构与整体战略的适配度，完善内部控制系统和审计系统，增强协同效应，有利于多维监管体系的形成。

（二）严格人员素质筛选、评价体系

根据迈克尔·波特提出的价值链理论，企业的价值创造可以拆解为基本活动和辅助活动。其中辅助活动虽然不直接创造价值，却也对整个体系的支持起到举足轻重的作用。舞弊心理的产生，一部分来源于人的主观意识，另一部分受制于企业内外部环境。企业需要保证内部员工具有良好的职业操守，高尚的道德认知水平，并且建立起良好的人员素质体系。运用大数据技术，企业可以在建立一套人员筛选体系，通过数据的搜集、计算、整合实现被试者的“虚拟人物画像”，分析其家庭环境、成长经历和性格特征等指标，对被试者的个性、价值观、行为习惯、心理素质等做出综合性评定，并将分析出的结果与被试者提供的简历信息进行比对，以此消除简历面试过程可能存在的固有“认知偏差”。除此之外，企业还需不定期对内部领导、员工进行道德审查，并纳入绩效考评的标准，建立数据库分析并规范上下级关系，权力距离，从源头降低舞弊发生的概率。整体层面上把控风险，加强企业文化软实力的提升，倡导以文化人、勤俭廉洁的作风，紧抓员工及管理层职业道德素质建设，形成内外部实时反馈的调节体制。

（三）消减信息不对称

信息不对称是舞弊行为能够产生并且得以实施的关键性因素。企业的形成与发展，必然伴随着所有权与经营权相分离，这就造成了股东掌握的信息往往低于在公司内部掌握实际经营权的高管层，而股东们不愿意拿出更多成本监管高管层的行为，这造就了第一层信息不对称；下级部门和高管也存在天然不对称，高管掌握公司战略和发展的重要决策权，其信息来源渠道相对广泛，信息时效性高，形成了第二层信息不对称；企业与外部投资者、利益相关者之间构成了第三层信息不对称，尤其是对于上市公司，财报信息披露伴随着一定的经济后果，其管理层往往为了达到自身利益对信息进行选择性披露，体现在时间、内容和方式的选择上，如好消息早披露，坏消息晚披露。总的来说，在信息系统建设不够完善的过去，高管在企业中享有绝对的信息优势，而大数据解决这一问题行之有效。数据的急剧膨胀、产生方式的多元化将会逐步实现信息透明化，消灭信息不对称的鸿沟，降低交易成本进而提高价值创造的效率，企业可供操纵的空间变得狭小，舞弊发生率也会有所降低。随之而来的问题是，大数据会对会计信息质量造成深远影响，在如此庞大的数据流中，企业不再关系“为什么”，而将重心转移到“什么和我有关”。大数据的出现使得信息的相关性日渐削弱，而企业内部的一切决策都需要信息加以支撑，只有满足相关性的要求，才能保证高管遵循股东的想法办事，避免出现目标函数不一致的情况。因此，企业需要通过不断完善的信息系统，筛选整合及时有效的信息，不求其广而求其深，这也是企业数字化转型的一大趋势。

五、未来研究展望

大数据可以看作是财务舞弊的一个“外界约束”，当加入这一约束后，企业的业务流、管理流及信息流会相应发生变化，舞弊被识破的风险也会大大增加。因此，大数据在一定程度内会约束财务舞弊现象的出现，但任何事情都有其两面性，企业也要谨防舞弊人员利用大数据以假乱真，不断操纵舞弊手段以谋取更大程度的利益。

大数据不能从根源解决财务舞弊问题，只是企业减少舞弊现象的工具。要想从根源出发，企业还需立足于企业文化的建设与发展，文化是企业立根之本，能从内心层面约束高管及员工的行为，遏制财务舞弊现象的产生。因此，后续研究可以从企业文化的角度出发，运用定量和定性的方法探究二者之间的关系。由于企业文化在不同企业间存在其特质性和复杂性，研究者也可采用组态分析的方法归集出容易产生舞弊的具体因素，或者采用案例研究法，由特定情况过渡到一般规律。

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