摘要：实务中存有大量企业之间参照BOT业务模式签署的特许经营权合同，此类合同在财务核算上企业可参照财政部于2008年颁布的《企业会计准则解释第2号》中关于BOT的规定，但在税务上，国家税务总局迟迟未颁发对该类业务中涉及的增值税、所得税等税务处理规定，导致实务中对此业务的税收征收存在较大争议。本文结合相关法律法规及财税政策，对BOT模式中项目建设期、项目运营期存在的不同观点予以简单的分析并提出观点与建议，旨在对实施企业的涉税操作有所帮助。

关键词：BOT项目;税收;筹划

一、引言

BOT（Build-Operate-Transfer）即建设-经营-转让，是社会投资者通过与政府签订特许经营权合同，参与公共基础设施投资、融资、建设和维护，以便缓解政府投资压力的行为。社会投资者通过特许经营权合同，在特定期间内向用户提供服务、销售产品等，以便回收投资、偿还贷款并获得合理利润。特许期满，将该基础设施无偿移交给政府。

经过长期发展，社会资本与政府方的BOT合作模式逐步成熟，而自2015年国家层面推出PPP合作模式以来，仍是以BOT作为其落地的主要方式，使得该模式得以大规模推广。随着社会资本与政府方的BOT模式成熟发展，实务中也出现了企业与企业之间参考上述BOT形式签署特许经营权合同的业务模式，笔者所在单位就存有与企业签署的BOT项目。

对于BOT项目的会计核算，中华人民共和国财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”），对该类业务的会计核算方法做出了相关规定。虽然2号解释规定BOT的一方需为政府，企业之间的BOT不满足该规定，但实务中企业间的BOT项目也是以2号解释为参考进行的账务处理，该处理方式取得了会计师和监管层的默可。

税务层面，因国家税务总局尚未发布BOT项目中增值税、所得税等税务处理规定，以至于企业之间BOT项目的税务处理也没有明确参考依据，导致实务中对此业务的税收征收存在较大争议。现基于2号解释中BOT模式下会计处理，对税务处理作一番分析，旨在对实施企业的涉税操作有所帮助。

二、税务处理分析及探讨

（一）项目建设期

1、会计核算

2号解释规定，建造期间项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分不同情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。

若项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

2、税务处理

项目建设期会计涉及两种核算方式，即建设期确认收入、毛利和建设期不确认收入、毛利。当建设期不确认收入、毛利时，税务上与其保持一致，一般能够取得税务局认可。当会计上确认了收入、毛利时，税务上怎么处理就存有较多争议。

（1）所得税存有以下两种观点

①所得税收入的确认，税法有明确规定的按其规定，没有的，按会计准则执行，即在项目建设期需确认收入、毛利，并根据确认的毛利计算缴纳企业所得税。

②按照企业所得税的基本原则，企业取得资产的计税基础是历史成本，即在项目建设期不应确认收入、毛利，建设期结束后应以实际支出作为资产的计税基础，结转为无形资产。

笔者赞同第二种观点，理由如下：

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“所得税实施条例”）第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

鉴于BOT项目投资方拥有的只是特许经营权合同约定的期限内的运营收益权，并没有基础设施的所有权，因此BOT项目资产更接近于没有实物形态的非货币性长期资产。上述所得税实施条例第五十六条列示的资产类别中没有金融资产这一分类，因此，虽然会计上规定将建造合同收入按照应收对价的公允价值确认为金融资产或无形资产，但在企业所得税上应将此资产作为无形资产确认。同时以企业取得该项资产时实际发生的支出作为计税基础，即，在项目建设期所得税上不确认收入、毛利。

（2）增值税存有以下两种观点

①需要在建设期征收增值税。

②不需要在建设期征收增值税。

笔者赞同第二种观点，理由如下：

财税〔2016〕36号规定“增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。” 特许经营权合同的款项支付均为项目建成后，因此项目建设期无需征收增值税。

同时，在实务中税务系统会将纳税人所得税申报收入与增值税申报收入进行勾稽，存在大额差异的会引起税务稽查，基于上述所得税问题分析，项目建设期所得税上不确认收入，因此为保持所得税与增值税一致，在项目建设期增值税上也不应确认销售额。

（二）项目运营期

1、会计核算

项目建设期在会计核算上存有确认金融资产和无形资产两种方式。确认为金融资产的将按摊余成本进行后续计量，运营期内每期结转确认未实现融资收益，同时根据合同规定确认与后续经营服务相关的收入。确认为无形资产的，只确认与后续经营服务相关的收入。

2、税务处理

项目建设期，税务处理上存在确认收入、毛利和不确认收入、毛利的两种情形，因笔者在项目建设期的税务处理分析中采纳了不确认收入、毛利的处理方式，因此在项目运营期将按此方式进行假设处理。

（1）所得税

项目建设期，会计核算时确认了收入、毛利，所得税按实际支出确认为无形资产。后续计量时，若会计上按金融资产核算，需对当期应纳税所得额进行调整，将合同约定每期收取确定金额的货币资金作为应税收入调增，将当期确认的未实现融资收益作为其调减项;若会计上按无形资产核算，也需对当期应纳税所得额进行调整，将建设期毛利属于本纳税期的部分予以调增，调增金额为建设期毛利/合同约定的期间。

项目建设期，会计核算时未确认收入、毛利的，所得税按实际支出确认为无形资产，后续计量时，若会计上按金融资产核算，需对当期应纳税所得额进行调整，将合同约定每期收取确定金额的货币资金作为应税收入调增，将当期确认的未实现融资收益作为其调减项;若会计上按无形资产核算，不存在财税差异，无须进行纳税调整。

（2）增值税

后续计量时，实务中对销售额一般不存在争议：若会计按金融资产核算，一般会分别核算销售额，即合同约定每期收取确定金额的货币资金与后续经营服务相关的收入分别确认为销售额;若会计按无形资产核算，按运营收入确认销售额。但对于合同约定每期收取确定金额的货币资金的销售额适用的增值税税率争议较多，主要有以下观点：

①纳税人存在前期提供了建设服务、设备采购等以及将提供后续经营服务，属于兼营行为，需将前期建设服务、设备采购等与后续经营分别确认税率。根据特许经营合同，纳税人负责项目前期将取得供应商发票，而后期一般会无偿转让给业主方，因此可将前期行为认定为融资租赁业务，该业务进一步需区分动产租赁和不动产租赁，由于实务中不会分别规定两者价格，可考虑按照组成计税价格来核定各自销售额，适用不同税率。

②按实质重于形式原则，前期建设服务、设备提供等按实质应确认为分期付款方式下提供建设服务及销售设备等，同样由于实务中不会区分两者价格，可考虑按照组成计税价格来核定各自销售额，适用不同税率。

③纳税人基于一项销售行为即涉及货物又涉及服务应属于混合销售行为，应按照销售服务缴纳增值税。

④纳税人实际上是为业主垫资建设项目，应按贷款服务征收增值税。

笔者倾向于第三种观点，理由如下：

特许经营合同内容一般分为前期建设、后续运营以及到期移交三个环节，前期建设又包含建设服务、设备采购、设备安装、工艺设计等。上述行为均受特许经营合同制约，属于企业的一项行为，因此属于混合销售。

财税〔2016〕36号规定“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”根据文义解释及一般理解，企业之间的特许经营权合同所涉及事项，不属于生产、批发和零售行为，因此应按销售服务缴纳增值税。

三、举例说明对企业的影响

特许经营合同中一般包含建设服务、设备采购、设备安装、工艺设计等多重要素，因此在实务中该类合同的标的额普遍较高，进而对不同的税务处理的选择将会给企业带来较大影响。

简单举例：特许经营合同约定项目建设投资额不含税为3亿元（即业主将按3亿元与项目公司结算），特许经营期为15年，项目建成后经营期内业主每年向项目公司支付 2，890.26万元（含税），后续运营服务的结算另行约定，假设项目公司实际投资成本不含税为2.5亿元，项目公司企业所得税税率为25%。

（一）项目建设期

假设会计上符合收入确认条件，则会计上确认了5000万元项目毛利。

1、企业所得税的处理：

（1）若按第一种观点，企业所得税也需确认5000万元毛利，并计入当期应纳税所得额，则项目公司当期应纳税额为1250万元。

（2）若按第二种观点，企业所得税上不确认收入、毛利，则项目公司无需缴纳企业所得税。

2、增值税的处理

（1）若按第一种观点，因存在项目毛利（类似于增值），则就增值部分需要计算缴纳增值税及城市维护建设税、教育费附加税。项目公司上游包含建筑服务、设备采购等要素导致项目公司存有不同进项税税率，同时项目公司销项税税率存有争议，现假设增值税综合税负率为8%，城市维护建设税、教育费附加税税率合计为10%，则需缴纳增值税400万元，城市维护建设税、教育费附加税40万元。

（2）若按第二种观点，增值税上不确认销售额，无需缴纳增值税。

综上，若按所得税、增值税均需缴纳，则项目公司需在建设完成时承担1690万元税负，而此时项目公司尚未从业主方取得任何货币收入，意味着需要项目公司自行垫付该税金。

（二）项目运营期

因合同约定了经营期内业主每年的固定支付金额，因此会计上将按金融资产确认并进行后续计量，按摊余成本核算规则，未实现融资收益前期金额较高，呈逐年递减模式。假设项目建设期税务上未确认收入、毛利。

1、所得税上，会计利润高于按税法计算的应纳税所得额，需进行纳税调减，整个合同周期，前期进行纳税调减后期进行纳税调增。

2、增值税

（1）按第一、二种观点，需将业主支付的固定金额进行拆分，适用不同税率（6%、13%），因存在项目毛利以及固定金额部分考虑了货币时间价值，项目公司将在后期需缴纳增值税及城市维护建设税、教育费附加税。

（2）按第三、四种观点，无需对业主支付的固定金额进行拆分，直接按混合销售或贷款服务适用税率，税率较低（6%），因项项目公司上游的建筑服务、设备采购等取得的进行税税率较高（9%、13%），仅考虑固定金额部分，项目公司增值税及城市维护建设税、教育费附加税的税负将远低于按第一、二种确定的税率。

综上，在假设项目建设期税务上未确认收入、毛利的基础上，项目运营期，增值税税率按第三、四种观点选择更有利于项目公司。同时因特许经营合同约定的固定金额为含税金额，若部分适用税率调高至13%，则将严重影响整个项目的收益。

四、结论建议

根据上述案例可知，项目建设期税务处理的选择对项目的是影响较大的，若税务上能按不确认收入、毛利处理，将大大降低项目税负压力。而项目运营期，增值税适用税率的选择，也将影响项目公司税负，同时需在合同签订环节明确固定金额为不含税金额，否则调高适用税率将严重影响项目收益。在实务中，若前期已经确定了适用税率，再次调整税率需与业主方深度沟通，因业主方基本为央企、国企等强势单位沟通难度较高。

笔者所在单位的BOT项目，建设期税务处理两种方式都有：在北京核算的项目，项目建设期确认了收入、毛利，缴纳了企业所得税，按较高税率计提了销项税;在子公司核算的项目，项目建设期未确认收入、毛利。其中子公司的处理，在2020年度受到了当地税务局的核查，经与税务局征管科、税政科的充分沟通，并向所在地市局税政科咨询，最终取得了税务局对此处理的认可。

实务中，在国家税务总局未发文予以明确的情形下，主管税务机关对事项的判断将决定项目公司税务处理的合理性，因此建议实施企业在项目初期与主管税务机关进行充分、良好的沟通，以便达到减轻企业税负目的。

参考文献

[1]杨盛杰.BOT项目递延所得税探讨[J].财会学习.2012， （4）：49-51.

[2]王一诺.BOT模式下PPP项目建设环节增值税问题研究[J].财会学习.2021， （8）：137-138.

[3]陈昕晗.PPP项目在BOT模式下的财务与增值税处理研究[J].财会学习.2019， （27）：173-175.

注释：1、2021年财政部发布了《企业会计准则解释第14号》，废除了《企业会计准则解释第2号》中关于BOT的规定，经与主审会计沟通，我们认为实质上14号解释并未改变BOT项目的核算规则，企业与企业间的BOT项目参考两个2个解释得出的结论一致，因此本文仍按2号解释进行了会计处理。

2、运营期，项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，按或有事项准则预提预计负债，所得税上已有相关规定，本文不再赘述。

3、实务中，企业间的特许经营合同很多会符合企业所得税三免三减半、增值税的即征即退的优惠政策，本文是基于一般情况假设，因此未予考虑。

作者简介

宁长宇（1987-），男，本科，中级会计师