摘要：财务造假一直都被资本市场所诟病，但是却屡禁不止。企业财务造假严重侵蚀了资本市场诚信基础，导致大量投资者遭受严重损失，严重影响了企业品牌与口碑，对企业的发展、壮大有着极大的不利影响。企业财务造假必然会造成企业审计失败。虽然导致企业审计失败的原因是多方面的，但会计师事务所责任是主要原因之一。尽管证监会一直保持高强度审计监管力度，但还是有不少会计师事务所前赴后继地违法违规，仅近几年受到证监会处罚的会计师事务所就有北京兴华会计师事务所、瑞华会计师事务所、中准会计师事务所、信永中和会计师事务所等。本文选取较典型的新绿股份财务造假而导致的审计失败事件，通过证监会对北京兴华会计师事务所行政处罚一案，对该会计师事务所审计失败的具体原因和后果，进行案例分析，研究其深层次缘由并提出完善的参考对策，期望能对会计师事务所的合法、良性发展有一定启示作用。

关键词：会计师事务所；监管责任；审计失败；职业怀疑

企业审计失败原因的研究一直是国内外财经学者研究的重点。我国企业的经营模式复杂多样，企业所有者将管理职权赋予他人的经营管理模式已经成为家常便饭。但资本市场不断地爆出财务造假案，有的情节还十分严重。为规范企业的经营管理，引进会计师事务所对公司进行审查监督就成为对上市公司监管的正常手段。所以，研究会计师事务所审计失败案例，了解其审计失败的过程、原因，提出解决问题的对策与建议，对审计市场的规范发展具有重要意义。

一、北京兴华会计师事务所情况简介

成立于1992年的北京兴华会计师事务所（下面简称北京兴华所），是我国前20强会计师事务所之一（2021年中注协会计师事务所全国排名第14名）。经过三十多年的高速发展，该所已是规模大、实力强，能提供国内外多个地区和多个领域的专业服务业务，具有极强的实力和出色的业绩，已有上市公司客户近40家，是一家集审计、税务与会计、工程造价、评估、重组、公司改制、国企审计及财务咨询、上市等服务为一体的综合性集团公司，在国内外有相当的知名度。但是该公司在近几年从事审计监督过程中是却有着多次失职行为：2019年因山东新绿食品公司，2020年因林州朗坤科技有限公司，2021年因某控股公司，2023年因浙江华鼎股份等，被证监会多次处罚。

二、北京兴华所在山东新绿股份上市欺诈中的审计失职情况简介

山东新绿食品有限公司（简称新绿股份，已退市），2005年成立，主营业务是牛羊肉加工、销售等多项业务。该企业在2015年11月在新三板上市交易，但是2015年年底无法正常披露审计报告，在2016年10月被证监会立案调查。调查发现新绿股份自2013-2015年的财务报告以及新三板上市的招股说明书均存在造假情况。该公司这三年每年均采取各种手段私设账套，按需进行收入造假，伪造银行收款，虚增会计期主营业务收入；虚增会计期末固定资产，用以增加净利润；故意“遗漏”占有高比例股权的实控人信息，未如实披露企业实控人情况；未如实披露对赌协议和公司重大内部控制缺陷；利用关联方虚构经济交易，导致其财务数据严重不真实，不符合申请新三板上市的要求，也不符合《企业会计准则》的规定。2019年6月，证监会根据调查结论对新绿股份发布了行政处罚决定书。

在新绿股份2013年至2015年4月的财务舞弊期间，作为新绿股份新三板上市审计业务第三方的北京兴华会计师事务所，却在对新绿股份审计后出具了标准无保留意见的审计报告。由于北京兴华会计师事务所出具了不恰当的审计意见，向市场传递了错误的投资信息，误导了社会投资者。因此，北京兴华会计师事务所对新绿股份的审计失败负有不可推卸的责任。证监会进行严谨调查后，在 2019年11月20日对北京兴华所及签字注册会计师给予了行政处罚决定（中国证券监督管理委员会行政处罚决定书，〔2019〕135号），责令北京兴华会计师事务所改正违法行为，没收其业务收入30万元，并处以60万元罚款；对直接负责的签字注册会计师宜军民、刘丹给予警告，并分别处以5万元的罚款。

三、新绿股份审计失败揭示出北京兴华所在审计过程中存在的问题

㈠北京兴华会计师事务所没有严格执行质量控制制度

中注协强调会计师事务所的质量控制制度是为了规范本所及员工执业时遵照法律法规，发表与对方运营状况一致的审计报告。质量控制制度得到严格的贯彻落实才可以有效保障审计报告的质量。会计师事务所首先应制定完善的质量控制制度，并以此严格执行质量控制程序，才能避免出现审计失败。但是，北京兴华所没有严格执行质量控制制度，没有严格执行质量控制程序，不仅在承接新客户前缺乏风险评估程序，未谨慎选择被审计客户，未能充分注意客户的诚信水平；同时，在实际审计核查中，未能严格按照标准规范执行审计程序。在审计新绿股份、欣泰电气和华鼎股份等时，均产生了相类似的审计质量错误。而且，北京兴华所审计质量复核制度执行不严格。由于复核流程缺失、复核职责不明确，审计工作底稿未得到严格复查，审计程序的规范性未得到验证，导致合伙人团队在承接业务后没有委派其他部门进行复核，业务承接控制不当的问题时有发生，多次出现重大缺漏，被证监会多次处罚。

㈡未能严格按照银行存款审计程序进行核查，导致新绿股份成功虚增银行存款余额和公司业绩

⒈未能严格按照银行存款审计程序进行核查。经查，北京兴华所的注册会计师在执行银行对账单检查程序时，银行存款账户对账单未加盖银行印章，而注册会计师对此明显的造假线索未保持应有的职业怀疑，未能识别该情况，故未实施进一步的审计程序，未获取充分的审计证据证明该银行存款及相关账户金额的真实性和准确性。该行为不符合我国注册会计师审计准则和相关规定。

⒉未能严格按照银行存款函证审计程序进行核查。经查，北京兴华所曾两次派人和新绿股份财务人员到相关银行对造假账户银行存款余额实施函证，但两次均不是直接从银行现场获取函证回函，均系银行后续将函证结果邮寄给北京兴华所。注册会计师两次获取的新绿股份造假账户银行回函印章和经办人签字存在明显差异：一次余额询证函加盖该银行公章，与其他银行加盖业务章的做法不一致，且经办人为手写签名；另一次余额回函加盖的是该银行业务专用章，经办人处加盖的另一人的私章。两次签名或盖章存在明显不一致，而北京兴华所注册会计师对这一明显不合理情况未能保持合理怀疑，未采取相应的正确措施，对影响回函可靠性的因素予以考虑。

㈢未能严格进行风险评估，导致未能识别和评估财务报表重大错报风险

⒈未能严格进行财务报表层次舞弊风险评估。经查，注册会计师在编制舞弊风险评价底稿时，在“管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力”所列各项中均填写“不存在”。但该审计项目的备查底稿显示，新绿股份与其合伙公司签订的相关协议，约定的税后净利润远高于新绿股份年度的实际利润，承受了过度的压力。注册会计师执行的财务报表层次风险评估程序不充分、不适当，未能充分识别出新绿股份存在的舞弊风险。

⒉未能严格进行账户余额认定层次的风险评估。经查，注册会计师在执行应收账款和预付账款函证程序时，未对重要客户和供应商函证回函为复印件的情况予以考虑。注册会计师在执行存货采购合同检查程序时，未对抽查的供应商与新绿股份签订的收购合同时间晚于收购发票开具时间的情况予以考虑。注册会计师未能在账户余额认定层次充分识别和评估重大错报风险，无法为设计和实施进一步审计程序提供合理基础。

四、会计师事务所防范审计失败的对策与建议

㈠会计师事务所应不断强化注册会计师职业道德建设，提升注册会计师职业素养和执业能力

职业道德是会计师事务所行业的基石。在处理相关会计事务时，其注册会计师应当恪尽职守，独立、客观、公正；执行会计职权时，应保持诚信，坚守职业操守。才能有效杜绝违法违规、违背道德素养等诸如此类现象的发生，才能提升会计师事务所行业的信任度和品牌口碑并最终提升会计师事务所的经营业绩。因此，会计师事务所应重视注册会计师职业道德教育，充实完善道德规范，经常给注册会计师敲响职业道德规范的警钟，形成注册会计师职业道德自律意识。加强注册会计师职业道德建设，有助于会计师事务所守法合规，才能走得更稳、走得更远。

随着审计准则的不断更新，会计师事务所应要求注册会计师不断进行内化自我更新，强化注册会计师执业能力，才能不断提升审计质量。注册会计师不是仅熟悉会计、审计知识就能达到审计报告的出具要求的，还需要对行业知识、经营方式等方面具有相当的了解。注册会计师知识结构的完善需要不断地补充新知识，加深并拓宽原有的知识体系，需要持续地保持进步、丰富和完善。

㈡会计师事务所应采用科学适用的经营管理模式

会计师事务所可考虑变革经营管理模式，建立合伙人审计责任追究制度。要求注册会计师一旦出现审计失败，不仅要接受监管处罚，还应对会计师事务所造成的损害进行相应赔偿。显而易见，会计师事务所的转制对制约事务所注册会计师具有积极作用，进而在决定承接财务状况较差的客户时，更为审慎，审计过程中会更为严谨和细致，会严格遵循审计计划，严格按照审计程序进行核查，不会以其他任何缘由（如时间成本偏高等）而忽视或者简略地实施审计程序。科学严谨的经营管理模式才能进一步降低被对方蒙蔽的风险，从而提高审计质量。

㈢会计师事务所要不断提醒注册会计师在高风险领域保持高度职业怀疑

高度职业怀疑是相关法律法规要求注册会计师在实施审计工作中必备的执业行为能力，为消除怀疑，注册会计师就必须搜集、分析更全面的相关资料。注册会计师的职业怀疑能力在相当程度上决定了其审计工作的质量，同时也是避免其审计失败的重要前提条件。

北京兴华所的注册会计师在对新绿股份审计过程中职业怀疑不足，是导致新绿股份最终审计失败的一个重要原因。会计师事务所应要求注册会计师在审计工作时应结合被审计单位的实际情况，尤其是在一些高风险领域，要始终保持高度职业怀疑；为了提高审计质量；会计师事务所应要求注册会计师时刻保持严谨的职业态度和高度的职业怀疑精神。对于获取的被审计单位相关资料，会计师事务所应要求注册会计师在熟悉审计客体的行业特征的基础上，秉承职业怀疑，审慎评价审计证据。对于发现的异常情况，需要进一步从原始凭证的真实性、可靠性以及合理性等多方面进行仔细核查和认真分析，尤其对于高风险领域，如银行存款、往来款项、投资方占款等。会计师事务所应要求注册会计师随时保持高度职业怀疑和职业敏感，才能有效避免审计失败的发生。

㈣会计师事务所应加强对初步业务活动的评估

分析近几年公布的审计失败案例，包括北京兴华所几次因审计失败而被处罚案例，我们不难发现，大部分案例是由于被审计单位蓄意财务造假，并且采取利益诱惑或者欺骗等方式致使注册会计师客观、公正性缺失，继而出具与审计单位实际情况不相符的审计报告。

会计师事务所作为审计主体，对审计质量负有直接责任，如果因为事务所承接业务时没有进行风险评估就随意承接，继而超出会计师事务所承受度，导致审计失败，不仅损害了投资人利益，对社会公众也是一种伤害，还很有可能会导致会计师事务所付出高昂的代价。因此，会计师事务所在决定业务的承接与否时，应指派具有相关行业经验或者对行业有充分了解的注册会计师进行初步业务活动评估，从各个角度对企业进行了解，包括但不限于企业的行业、性质、管理结构、内部控制等。会计师事务所应要求项目组尽可能多方位获取、佐证审计证据，综合以上信息进行参考，初步判断企业的审计风险。同时注册会计师应主动与前任注册会计师事务所沟通，了解其更换服务客户的原因、分歧，发现被审计单位管理层在诚信、舞弊、违法违规及公司内部控制方面可能存在的缺陷。在进行充分调查的基础上，对企业的风险进行综合评价。会计师事务所再根据注册会计师的分析结论，综合考虑事务所的胜任能力是否能有效发现企业的财务舞弊，是否存在审计工作难度超出事务所能力等因素，判断是否承接审计项目。综上所述，初步业务活动评估是控制审计风险，降低审计失败概率的基础。

参考文献：

[1]中国证券监督管理委员会行政处罚决定书，〔2019〕135号

[2]中国证券监督管理委员会宁波监管局行政处罚措施决定书 [2018]20号

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