摘要

伴随着影视行业的爆发式增长，问题也随之而来，监管机构和行业协会也在不断加强管控，国家政策越来越紧，影视行业进入寒冬，财务、法律、政治等诸多方面的风险系数都在增加，由于政策的实施和行业存在的风险因素，导致企业经营能力下降，行业经济状况不佳。在这样的情况下，影视制作上市公司的经营业绩普遍受到影响，行业内的违规问题不断涌现，其中不乏利用财务舞弊操纵利润的行为，这不仅扰乱了行业市场的正常秩序，降低了文化传媒行业的资源配置效率和投资者的信任，也对文化传媒上市公司的审计质量提出了更高的要求。为了加强会计师事务所对文化传媒上市公司审计风险的识别与防范，提高审计质量，本文选取欢瑞世纪作为案例研究对象，采用案例分析法对其审计过程中存在的问题结合相关审计准则进行分析，最后基于以上分析，提出针对文化传媒上市公司审计风险的防范建议。

关键词：审计失败、审计风险、影视行业

引言

伴随着物质生活不断丰富，经济水平不断提高，满足国民的精神文化需求也越来越重要，在国家相关政策的支持与引导下，影视行业开始了快速增长。但行业在飞速发展的情况下也会遇到一些问题，影视公司具有高风险的特点，容易受到行业政策的影响，为了自身的盈利和生存往往会做出侥幸投机行为，相较于大多数行业更需要外部因素的监督，因此加强对影视行业企业的审计工作非常迫切。但是在审计人员开展审计工作过程中，由于自身对影视行业缺乏足够的了解，对于这类企业的运营机制复杂性认识不足，且行业企业财务核算不同于其他，致使审计难度有所增加。故此，审计人员需要将风险防范和风险管理的概念融入整个审计的流程当中，由此来提升对影视公司审计风险的敏感性，及时防范预防风险。

二、案例背景

欢瑞世纪基本情况简介

2015年上海鑫以将其所持有的星美联合全部股份分别转让给天津欢瑞等三家公司，天津欢瑞由此成为星美联合母公司。在取得了壳公司的控制权后，欢瑞世纪（即原星美联合）公告宣布拟收购欢瑞影视并募集配套资金。2016年11月，通过证监会批准，欢瑞世纪全资收购欢瑞影视，并作出业绩承诺及补偿安排，欢瑞影视自此成为欢瑞世纪的全资子公司，实现借壳上市。

欢瑞世纪违法事项及处罚结果

2016年底上市后，欢瑞世纪多次受到证监会问询并于2017年被立项调查，2019年7月连续收到三份来自重庆市证监局的行政处罚事先告知书。最终，在2019年11月正式收到顶格处罚的行政处罚决定书，被处罚的原因是其全资子公司欢瑞影视在2013年至2016年6月30日期间存在财务造假行为，并导致欢瑞世纪虚报、漏报重大资产重组信息。具体违法事实包括：提前确认收入虚增营业收入、虚构收回应收款项从而减少计提坏账准备等。

会计师事务所审计情况

北京兴华会计师事务所对欢瑞影视2013年至2016年这一期间的财报进行了财务报表审计，并且出具了标准的无保留意见审计报告。对2016年内部控制有效性进行审计，也出具了标准无保留意见。然而，欢瑞影视为了能够顺利借壳上市，早在2013年便开始进行财务舞弊，虚增利润粉饰其财务报表。由此可见，北京众兴华会计师事务所的审计人员并未发表恰当的审计意见。

三、案例分析

重大错报风险分析

财务报表层面重大错报风险

（1）行业监管环境变化带来重大错报风险

由于行业的监管政策以及公司自身的内部控制、公司治理能力等无法与其行业发展的速度相匹配，由此导致了诸多行业乱象，扰乱了资本市场。因此，国家各个影视行业相关监管机构逐渐出台监管政策，不断加强对影视行业的监管力度。欢瑞世纪作为文化传媒行业中市值排名靠前的上市公司，从2006年成立，到2011年开始寻求上市，再到2016年成功借壳上市，较为完整的经历了行业监管环境逐渐严格的过程，其发展和经营受到行业监管政策的影响也较大。

（2）公司内部治理结构不合理导致内控失效，带来重大错报风险

欢瑞世纪在2013年至2016年连续多年存在控股股东及关联方占用公司资金的情况，说明其公司内部治理存在很大缺陷，导致其内控失效，从而给了大股东及关联方操纵资金的机会。通过收集欢瑞世纪2016年公司内部治理结构相关资料数据，发现其存在一股独大以及独立董事未能形成有效监督作用两个问题。

认定层面的重大错报风险

收入确认重大错报风险

影视作品确认收入的条件是电视剧完成摄制、取得发行许可证、母带已经转移给购货方、相关经济利益很可能流入本公司。2014年《微时代之恋》在播出，2015年欢瑞影视才取得《微时代之恋》的发行许可。欢瑞影视抓住监管漏洞，将《微时代之恋》提前确认收入并播出。另外一方面，《古剑奇谭》与《微时代之恋》两部作品被列为欢瑞影视金额较为重大的存货。根据对于这类重大项目，注册会计师在收入确认方面应实施百分之百的函证程序，采取比较完善的审计手段以避免审计风险的发生。

但是兴华所未设计和实施相适应的函证，未对合同签订时间等关键条款进行函证，未获取充分的外部证据足以确认相关销售收入能满足收入确认条件，也未就相关合同生效、母带交接的具体时间等疑点设计问题，进而未能开展针对性的访谈程序，导致获取的访谈证据不充分适当。

应收账款余额大且占比高，带来重大错报风险

欢瑞世纪的主营业务是影视作品的发行制作，其应收账款出现问题为公司带来经营风险的可能性更大。因为电视剧的销售收入是在取得发行许可证以后，并且母带已经交付、风险和报酬已经转移、未来经济利益能够流入时才可以进行确认，而电视台的付款时间通常是在电视剧播出完毕一段时间后。同时，对于已经销售的存货，如果排播受限导致无法顺利播出，或是收视率未达到约定要求，那么其应收账款不能足额收回的风险将会提高。这就导致了其应收账款期末余额具有不确定性，而影视传媒企业的应收账款通常占公司总资产比例较高，因此公司对资金的管理更难、资金短缺的风险也会加大。

检查风险分析

1.注册会计师专业胜任能力不足

欢瑞影视是比较典型的影视制作行业，其产品是属于无形资产的电影电视剧，成本、收入、应收账款、存货等多项会计科目的职业判断都相对于一般的行业有更高的难度，这对注册会计师的专业水平提出了一定的要求。从北京兴华会计师事务所披露的信息来看，其全部业务中的可能涉及到某一特定行业的业务只有工程造价咨询。具体到欢瑞影视的审计工作中，没有专业人才可能使得注册会计师无法了解到欢瑞影视内外部经营风险及由此引发的舞弊动机；收入确认条件的多样繁杂使得注册会计师在收入审计过程中可能遗漏某些审计证据；行业内不同于一般企业的会计估计也使注册会计师发现不了欢瑞影视应收账款科目价值评估是否准确。

2.未保持职业怀疑态度

在欢瑞影视的案例中兴华所在执行审计工作过程中，虽然在风险评估时将收入评估为“识别的重大错报风险”，将“收入可能存在提前确认”作为特别风险，但在确认销售收入审计过程中，在收集的相关销售合同存在明显问题的情况下，未保持合理的职业判断和职业怀疑，未设计和实施恰当的审计程序来核实收入确认的时点是否准确。兴华所进行的审计工作未能提供审计准则所要求的合理保证，未勤勉尽责，导致出具的审计报告有虚假记载。

四、对策建议与研究结论

（一）对策建议

1.财务报表层次重大错报风险应对建议

（1）参考企业的行业特点确定风险评估重点

对于影视制作行业来说，重大错报风险主要来自于企业外部与内部。外部风险有严格的监管环境、激烈的市场竞争、市场需求的不确定性。内部风险则主要来源于强烈的融资需求，为了满足日常经营中资金的需要而选择融资或上市，为吸引资金或达到上市需求而美化业绩。为了具体了解这些风险以做出适当的审计应对措施，审计人员应该充分熟悉被审计单位所处行业的行业监管政策、行业整体发展状况、市场竞争与市场需求等，内部关注企业所在行业的经营流程、经营特点，洞悉这些企业存在的行业特殊风险，从而有针对性地设计进一步审计程序。

（2）重视企业内部控制风险

由于扩展业务范围的需要，影视制作企业往往会设立较多的上下游关联企业，治理层与管理层在公司内部或关联企业的兼任问题随之而生。因此，注册会计师应当重视对公司治理结构和内部控制制度的调查，了解企业为防止或发现舞弊行为而设计和实施的内部控制。如果某些人员可以逾越企业的内部控制，则可能会虚报财务信息或出现资产占用。注册会计师应重点关注由于其舞弊而可能造成的重大错报风险。

2.认定层次重大错报风险应对建议

（1）收入确认

由于影视剧的收入单笔金额较大，生产周期不确定、行业内各个公司之间一般没有可比性，难以使用实质性分析程序，因此对于影视制作企业收入的确认一般采用细节测试。注册会计师必须重点关注被审计单位的影视剧是否已经摄制完成、是否已经获取相关许可证、播放带是否已经转移给购货方、与购货方的合同是否已经生效。电影的收入确认的要点则集中于完成摄制、获得公映许可证、上映完成以及分账相关资料的获取。另外一方面则是收入金额的审计。电影分账收入采取固定分账的方式，影视制作企业能够获得分账收入中的可变项是电影的票房收入和与发行方合同约定的分账比例，因此注册会计师应重点关注这两方面。

（2）应收账款

对欢瑞世纪的案例分析中发现其应收账款存在余额大、超过营业收入总额、占总资产比例逐年升高的现象。由此可见，在对文化传媒上市公司进行风险评估时，应该重视应收账款重大错报风险的识别与评估。对于应收账款重大错报风险的识别与评估，可以着重关注应收账款的期末余额，及其占流动资产、总资产、营业收入、净利润的比重，以此来判断应收账款是否存在异常变动情况。

3.检查风险应对建议

培养行业专长或聘请外部专家

在影视制作行业的审计项目中，具有行业专长的注册会计师能够根据以往的审计经验了解到影视企业的市场需求与竞争、政策导向与同行业绩等，更容易确定被审计单位的重大错报风险来源，同时识别其高风险领域为收入确认、应收账款等等，有助于注册会计师有针对性地设计进一步的审计程序以降低审计风险。

保持应有的职业谨慎态度

首先在业务约定阶段，了解被审计单位所处行业的经营环境、经营流程、评估其控制环境等，从而确定审计重点。其次，编制周密的审计计划，对客户内部控制进行了解、描述和评价，进一步确定实质性检查的范围、重点和时间。

研究结论

目前，影视制作行业在规模扩大的同时不断向精品化方向过渡，行业转型特征明显，注册会计师的审计监督能够进一步地促进行业健康发展。因此本文利用现代审计风险模型对其审计风险进行分析，得出了以下结论。根据审计风险模型，其财务报表层次的重大错报风险主要体现在：行业监管环境变化带来重大错报风险、内控失效带来重大错报风险。认定层次的重大错报风险则集中于复杂的收入确认条件、大量难以收回的应收账款。检查风险主要是审计人员对影视制作行业多样的、不确定的会计处理了解不足的风险。其认定层次的重大错报风险主要体现在收入确认、应收账款的风险。此外欢瑞影视审计机构北京兴华会计师事务所在审计过程中由于未保持职业谨慎，胜任能力不足等原因导致了较高的检查风险。最后，本文站在注册会计师的角度对以上审计风险提出了应对策略。

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