摘要：在国家“碳达峰、碳中和”（简称“双碳”）战略背景下，高能耗、高排放的陶瓷行业面临前所未有的碳减排压力与成本内部化挑战。本文基于环境会计与管理会计理论，深度融合陶瓷企业生产工艺特征，系统构建了一套涵盖碳排放成本识别、核算、控制与优化的管控体系。研究首先剖析了陶瓷企业碳排放成本的构成特 直接成本、间接成本与隐性成本。进而， 包含 “识别层 - 核算层 - 控制层”的三阶段核算框架，并引入动态优化模型 以应对碳价波动。 通过 A 陶瓷企业的案例研究，验证了所构建体系的有效性，结果表明实施碳成本管控措施后，企业吨瓷碳成本与碳成本收入比均显著下降。最后，本文从短期策略与长期路径两个维度，提出了陶瓷企业实现成本效益最优的低碳转型路径，为同业企业提供了可借鉴的理论模型与实践指南。

关键词：碳排放成本；环境会计；陶瓷企业；成本管控；双碳目标；路径优化

一、引言

（一）研究背景与意义

全球气候变化应对行动日益紧迫，中国提出“2030 年前实现碳达峰、2060 年前实现碳中和”的宏伟目标（即“双碳”目标），标志着经济社会发展将全面向绿色低碳转型。作为典型的高能耗、高排放制造业，陶瓷行业能源成本占生产成本比重常超过 30% ，其碳排放量约占全国工业总排放的 3% ，减排压力巨大。此外，国际碳壁垒日益凸显，如欧盟碳边境调节机制（CBAM）将对出口至欧盟的高碳产品征收额外费用，直接冲击我国陶瓷出口贸易。政策与市场的双重驱动，使得碳排放不再仅仅是环境责任，更成为直接影响企业竞争力的核心成本要素。 在此背景下，传统的成本管理方法难以全面捕捉和管控与碳排放相关的成本流。因此，从会计学视角，特别是环境管理会计（EMA）领域，系统研究陶瓷企业碳排放成本的识别、核算与管控，具有重要的理论价值与实践意义。理论上，本研究有助于拓展环境会计在流程制造业的应用边界，深化对隐性碳成本的认识，完善碳排放成本核算的方法论体系。实践上，构建一套科学、可操作的碳排放成本管控体系，能够帮助陶瓷企业精准识别成本动因，优化资源配置，在合规前提下降低总成本，提升绿色竞争力，平稳实现低碳转型。

（二）研究问题

基于上述背景，本研究旨在解决以下三个核心问题：

1. 如何系统识别陶瓷企业生产经营全流程中，特别是容易被忽视的碳排放隐性成本？

2. 如何构建一个既符合会计准则、又能贴合陶瓷行业生产工艺特征的碳排放成本核算体系？

3. 如何设计一套成本效益最优的碳减排路径，实现环境效益与经济效益的协同？

二、文献综述

（一）碳排放成本研究进展

国内外学者对碳排放成本的研究已形成一定基础。在成本分类上，早期研究多聚焦于直接成本，如碳税、碳排放权交易（ETS）下的配额购买成本等可货币化计量的外部成本。随着研究深入，间接成本逐渐被重视，包括为达到减排标准而进行的技术改造投入、能效提升设备投资、碳监测与报告体系建设费用等。近年来，学者们开始关注更为隐蔽的隐性成本，如因碳足迹过高导致的供应链准入限制、品牌声誉受损、潜在的环境诉讼风险以及融资成本上升等，这类成本难以量化但影响深远。

在核算方法上，作业成本法（ABC） 被尝试用于将碳排放成本追溯至具体的产品或工序，提高了成本分配的准确性。生命周期评价（LCA） 则从产品全生命周期视角评估碳排放总量，为碳足迹核算提供了方法论支持。然而，现有研究也存在争议：ABC 法在复杂生产工艺中应用成本较高，数据采集困难；LCA 侧重于环境负荷评估，与财务会计体系的融合度不足，导致碳成本信息难以直接服务于内部管理决策。

（二）陶瓷行业研究现状

关于陶瓷行业低碳发展的研究，现有文献大多集中于技术减排层面，如窑炉节能改造、富氧燃烧技术、余热回收利用、替代燃料（氢能、生物质能）应用等工程技术创新。这些研究为减排提供了重要的技术选项，但普遍缺乏从管理会计视角，对技术改造成本与减排效益进行系统性的量化分析与整合评估。换言之，研究回答了“如何减排”，但对“以何种成本减排”以及“如何管控这些成本”的关注不足。

（三）研究缺口

综合现有文献，本研究识别出以下主要研究缺口：

1. 核算与实践脱节。碳排放成本的学术分类与核算方法，尚未有效整合进企业现行的管理会计与成本控制系统，存在“两张皮”现象。

2. 动态平衡机制缺失。缺乏能够在碳价波动、政策调整等不确定性环境下，帮助企业进行成本 - 效益动态权衡与路径优化的决策支持模型。

本文旨在弥补上述缺口，构建一个理论严谨、实践导向的陶瓷企业碳排放成本管控体系。

三、陶瓷企业碳排放成本特征分析

（一）生产工艺与排放源识别

陶瓷生产主要包含原料制备、成型、干燥、施釉、烧成等环节。

其中，烧成工序（主要在窑炉中进行）是能源消耗和碳排放的核心环节，占比约 30%-50% 。原料煅烧（如石灰石分解）过程也会产生大量过程排放，占比可达 45% 。此外，釉料制备及相关辅助过程贡献约 20% 的排放。本研究通过对 5 家不同规模的建筑陶瓷和卫生陶瓷企业进行实地调研（2020-2023 年），明确了各环节的排放源及其占比，为成本溯源奠定了基础。

（二）成本构成模型

基于调研数据与理论分析，本文将陶瓷企业碳排放成本归纳为三类，其构成比例如下（取案例企业平均值）：

1. 直接成本（占比约 18% ）。主要指企业因碳排放权交易需购买的配额支出、或按规定缴纳的碳税。

2. 间接成本（占比约 35% ）。包括为减排而投入的低碳技术与设备购置费（如高效窑炉、光伏发电系统）、碳监测管理系统（MRV）的建设与运维费用、碳交易相关的咨询与手续费等。

3.隐性成本（占比约 47% ）。这是传统成本管理易忽略的部分，包括：① 供应链碳风险（上游供应商碳绩效不佳导致的供应中断或加价）；② 品牌价值减值（消费者与投资者偏好转变对高碳企业的负面评价）；③ 潜在的政策合规风险与罚金； ④ “绿色溢价”导致的融资成本上升或融资渠道受限。

隐性成本占比最高，凸显了构建全面成本管控体系的必要性。

四、碳排放成本管控体系构建

（一）核算框架设计

本文提出一个三阶段、多层级的碳排放成本管控核算框架。

识别层。任务是基于 IPCC 排放因子法，准确量化企业边界内各生产环节（工序）的二氧化碳当量（CO2e）排放量。需建立统一的碳排放清单，确保数据来源可靠、计算口径一致。

核算层。这是体系的核心。本研究创新性地将环境管理会计（EMA）与作业成本法（ABC） 进行整合。首先，将各类碳排放成本（直接、间接）归集到资源库；然后，根据各工序（作业中心）的碳驱动因子（如天然气消耗量、用电量、原料用量），将资源消耗分配至各工序，形成“工序碳成本池”；最后，根据产品在不同工序的作业动因（如占用窑炉时间、产品重量），将工序碳成本分配至最终产品，构建“工序- 产品”二维成本分配矩阵。这使得碳成本能够精确追溯到具体产品，为定价和产品结构优化提供数据支持。

控制层。为保障管控效果，引入碳绩效平衡计分卡（CarbonBSC） 作为管理工具。从财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度，设置关键绩效指标（KPI），如：吨瓷碳排放强度、碳成本收益率（CCR，即单位碳成本创造的利润）、低碳产品销售收入占比、碳排放目标达成率等。通过定期考核，驱动各部门持续改进。

（二）动态优化模型

为应对未来碳价波动等不确定性，构建动态优化模型。

目标函数。Min Σ（年度减排投资运营成本 + 预期碳价 × 年度碳排放量）。目标是在满足生产约束下，追求计划期内的总成本最小化。

约束条件。包括生产工艺技术可行性（如窑炉最高温度）、产品合格率要求、投资项目财务内部收益率（IRR）不低于 8% 等。

求解方法。采用蒙特卡洛模拟（Monte Carlo Simulation），对未来碳价、能源价格等关键参数进行概率分布假设和大量随机抽样模拟，输出总成本的分布区间及不同减排路径的成功概率，为决策者提供风险视角下的最优或满意解。

五、案例研究：A 陶瓷企业实践

（一）企业概况

A 陶瓷集团是国内大型建筑陶瓷生产企业，年产量约1.2 亿平方米。能源结构以天然气为主，占比 68% 。2022 年经核查的碳排放总量为 82万吨二氧化碳当量。

（二）管控措施实施

自2021 年起，该企业试点应用本文构建的碳排放成本管控体系。技术优化。在烧成环节，投资引入富氧燃烧技术，优化燃烧效率，使单位产品碳排放量降低了 12% 。

管理创新。依托 ERP 系统，开发并上线碳账户管理系统。为每个生产车间和主要产品线设立“碳账户”，实时采集能源消耗与物料流转数据，自动核算工序级碳排放量与碳成本，实现了成本的精细化监控。

碳金融工具应用。成功发行一期规模为 1.5 亿元的绿色债券，所筹资金专项用于窑炉节能改造和厂房屋顶分布式光伏项目建设，有效置换了过去利率较高的短期债务，降低了财务费用。

（三）实施效果

对比体系实施前（2021 年）与实施后（2023 年）的关键指标，效果显著：

数据显示，通过体系化管控，企业在降低绝对碳成本的同时，碳成本投入的效率（碳成本收益率）也大幅提升，低碳转型取得了切实的经济效益。

六、结论与建议

（一）理论贡献

本研究的主要理论贡献在于：（1）提出了一个包含直接、间接、隐性成本的“全口径”碳排放成本分类框架，突破了传统会计仅关注显性成本的局限。（2）开发了基于“工序 - 产品”二维矩阵的碳成本核算工具，将 EMA 与 ABC 有机融合，提升了成本管理的颗粒度和决策相关性。（3）构建了集成核算框架与动态优化模型的系统性管控方案，为制造业碳成本管理研究提供了新的思路和方法。

（二）实践启示

对陶瓷企业的实践启示如下：

短期策略：积极参与全国碳市场，利用碳配额交易灵活管理合规成本，探索碳资产质押融资等工具对冲现金流压力。立即开展碳成本核算试点，摸清家底。

长期路径：着力构建“工艺革新 - 数字孪生 - 碳资产运营”三位一体的长效管控体系。即持续推动低碳工艺技术创新；利用物联网、大数据构建生产系统的数字孪生模型，实现碳成本的实时模拟与预测优化；将碳资产（如节余配额、CCER）作为一种新的资产类别进行专业化管理和运营，创造新的价值增长点。

（三）研究局限与展望

本研究存在一定局限：首先，企业碳排放及成本数据获取受商业保密限制，样本量和数据深度有待拓展。未来研究可通过行业协会等渠道，推动建立更广泛的数据共享平台。其次，模型参数设定存在一定主观性。后续研究可引入更复杂的机器学习算法进行参数预测，并增加敏感性分析与稳健性检验，以增强模型的说服力和适应性。最后，随着区块链技术的发展，其在确保碳数据不可篡改、透明可信方面的潜力巨大，未来可探索将其应用于供应链碳数据追溯与共享机制的建设。

参考文献

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[5] 国家发展改革委 . 陶瓷行业碳排放核算与报告指南 （ 试行 ）[S].2022.

作者简介：袁芬，女，汉族，江西宜春人，出生于 1988 年 8 月，中国注册会计师，武汉晴川学院副教授，硕士研究生，主要研究方向：教学研究、环境会计。

项目信息：湖北省教育厅科学技术研究计划指导性项目（项目编号：B2023416）