摘要：新时期经济发展理念对土地储备的功能定位提出了更高要求，亟需从全局视角统筹推进土地储备资产的表内核算与管理。本文在明确核心概念的基础上，界定核算主体，构建以“ 先分类后综合、先存量后流量” 为逻辑主线的理论框架，并引入市场法、成本法及地价修正法等估值方法，旨在为土地储备资产负债表的编制实践提供理论支撑。

关键词：土地储备资产；土地储备负债；资产实物量；资产价值量

一、基本概念

（一）国民经济核算视角下的自然资源及自然资源资产

根据《中国国民经济核算体系2016》标准，自然资源是指可通过收获、开采或提取直接用于经济体系的生产、消费或积累，或为经济活动提供空间的自然实体。《环境经济核算体系中心框架》（SEEA2012）将自然资源视为环境资产的子集，包括所有天然生物资源、矿产和能源资源、土壤资源、水资源与其他生物资源，其进一步指出自然资源资产是指能够为人类提供经济或生态惠益的自然资源存量，需满足两个条件：为经济所有者带来实际或预期的经济利益以及实物量或价值量账户记录的可计量性。

（二）公共部门会计层面界定自然资源及自然资源资产

国际公共部门会计准则（IPSAS）虽未对“自然资源”做出明确定义，但在《自然资源咨询文件》中归纳了其三大基本属性：一是对服务潜力或产生经济利益的能力享有权利的资源；二是自然产生的；三是处于自然状态，即能够通过收获、开采或提取获得经济利益或服务潜力，且尚未受到人类干预。我国政府会计准则虽未单独定义“自然资源”，但《政府会计准则——基本准则》已将其纳入“非流动资产”范畴，强调政府主体对自然资源的“控制”权。对于自然资源资产，我国政府会计准则并非涵盖所有自然资源，仅将符合政府资产要素定义且处于特定管理阶段的自然资源纳入核算范围。

（三）会计学科视角下土地储备资产的界定

参照以上对自然资源及自然资源资产在会计层面的概念界定，本文拟对储备土地与土地储备资产的概念做出如下界定：土地储备资产是指政府会计主体通过依法征收、收购或收回等方式取得并实施控制的国有土地资源，这类土地处于或完成前期开发整理并达到可供供应的状态，具备为政府及社会带来未来经济利益、生态利益或服务潜力的属性。该类资产因政府过去的征收、开发等事件形成实质性控制，且相关成本或价值能够可靠计量，在会计核算中作为非流动资产进行管理。

二、土地储备资产管理主体与编制主体

（一）自然资源核算主体确定原则

在会计核算中，自然资源核算主体是对自然资源的实际控制者。对全民所有的自然资源而言，其核算主体即为自然资源的管理部门。土地储备资产作为全民所有自然资源的关键组成部分，其管理主体的界定必须严格遵循国家自然资源资产产权制度改革的总体框架，并充分考虑委托代理关系、行政管理职责以及实务操作需求。根据现行制度安排，全民所有自然资源资产的统一所有权由国务院代表国家行使，并授权自然资源部代为持有。土地储备资产的所有权则由地方政府代理行使，即通过委托授权省、市、县三级政府在各自辖区内具体承担储备土地的管理权限。

（二）土地储备资产核算主体的确定

在核算主体的界定上，遵循“谁获得授权、由谁记账”的原则，以确保数据来源的权威性和一致性。聚焦于所有权受托代理行使主体，土地储备资产的核算主体得以明确：自然资源主管部门下设的县级土地储备机构作为基层核算主体，承担着辖区内土地储备资产的初始确认、计量及日常核算职责。市级和省级自然资源主管部门则分别负责编制本级及辖区内的合并国有自然资源资产报告，履行汇总与监督职能。

三、土地储备资产负债表的核算要素

（一）土地储备资产

土地储备资产负债表的核心要素是资产和负债，二者的确认是负债表编制的关键。资产和负债相互匹配，土地储备的“资产”属性是其“债务”属性产生的前提。

（1）土地储备资产入表范围

自然资源资产负债表的核算范围取决于核算主体。广义的自然资源资产负债表，其核算范围则不应局限于政府所有的自然资源，而应涵盖政府所辖区域范围内所有的自然资源。这是因为编制自然资源资产负债表是要反映政府对本地区自然资源与生态环境监管责任，而非补偿责任。此外，我国的自然资源属于国家所有，政府代表国家行使所有权，其核算的范围不仅包括属于国有的自然资源，也应包括租赁给企业和私人开发使用的自然资源。

（2）土地储备资产入表类型

土地储备资产作为政府会计主体依法征收、收购或收回等方式取得并实施控制的国有土地资源，已处于或完成前期开发整理、达到可供供应状态，具备为政府及社会带来未来经济利益、生态利益或服务潜力，且成本或价值能够可靠计量，其会计核算需要建立清晰的分类框架。参考山东省《国有储备土地资产负债核算技术规范》，可将纳入清查统计的全部储备土地资产，按其开发供应进度划分为在实施土地和待供土地，并进一步细分为居住用地、商业服务业用地等十三类具体用途 ^[1]。

（二）储备土地负债

（1）负债定义

会计学对负债的定义是基于“现时义务”的量化，聚焦于特定会计主体的经济义务。根据《国际财务报告准则》（IFRS）和我国《企业会计准则》，负债指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。这一定义包含三个核心要素：过去的交易或事项，即负债由已发生的经济行为引发，未来可能发生的义务并不构成负债；现时义务，指企业在当前条件下已承担的义务，而非潜在的未来义务；经济利益流出，意味着负债需要通过转移资产或提供服务等方式清偿，且金额能够可靠计量。

（2）储备土地负债定义

目前国内外尚未形成统一的储备土地乃至自然资源负债定义。国内最新文献中对储备土地负债探索得到的定义为：使储备地块达到可供状态所需要支付的一切成本、储备土地相关借贷活动产生的货币资金，以及本身所造成的无形的资源耗减或生态环境损害等 [2，3]。该定义涵盖了土地储备过程中产生的直接成本、融资负债及环境负债，综合考虑到了经济价值与生态价值，覆盖的范围相对全面。但该定义未明确区分负债类型、确认条件，以及对负债生成责任主体的界定。

在此基础上，本文拟对土地储备负债做出新的定义：负债是指土地储备机构在收储、开发和管理储备土地以达到可供状态的过程中，因法定义务或合同约定产生的、需以资产或劳务偿付的一切成本、储备土地相关借贷活动产生的货币资金，以及造成的无形的资源耗减或生态环境损害等现时经济及生态责任。

（3）储备土地负债核算类型

学界对储备土地负债的分类研究虽形成不同观点，但普遍聚焦于土地储备专项债券、应付账款及预计负债等范畴[4]，却普遍忽视了生态环境负债的界定，这与拟定的“涵盖无形资源耗减或生态环境损害等现时经济及生态责任”的土地储备负债定义存在偏差。鉴于此，可进一步细分负债种类：

土地储备专项债券。该类负债纳入政府性基金预算管理，需完整记录本金、利息及发行费用，并按偿还时间汇总体现在负债科目中。

应付账款。主要包括拖欠的征地补偿款、前期开发工程款、评估费等合同约定的现时支付义务。

预计负债。具体体现为： ① 预计应付土地取得负债，涵盖土地征收、拆迁、补偿、安置费用及土地收购或有偿收回费用； ② 预计应付土地开发负债，包括道路、供水、排气、通讯、照明、绿化等配套建设费用及场地平整费用； ③ 预计应付财务负债； ④ 预计环境治理类负债，主要针对储备土地存在污染、资源耗减、地质灾害等风险时，需承担的生态补偿费用或修复费用。

其他负债。即涵盖上述三类负债以外的其他类型债务。

（4）负债主体界定

土地储备机构作为储备土地的法定管理主体，承担直接成本负债和融资负债的主要责任；若生态环境损害由第三方造成，应通过法律程序追偿；而对历史遗留或不可归责于具体主体的环境负债，由同级财政纳入预算统筹解决。

自然资源和生态环境空间的公共产品性质决定了政府应当承担资源环境的所有者和监督管理者职能。自然资源资产负债表反映政府在自然资源保护、开发利用和生态环境监管应承担的责任，而非政府所承担补偿的经济责任。当政府承担了生态环境损害兜底责任时，才需要确认政府的相关负债。

四、土地储备资产负债表编制理论框架

（一）编制内容：

参考“先分类再综合”“先存量后流量”、“先实物后价值”的技术方法 [5]，将分散的各类土地储备账户整合到土地储备资产负债表中，通过土地产权状态、规划用途等方式进行分类，利用一定时点的期初、期末以及本年度变动数量等流量的变动情况来反映资产、负债以及所有者权益。计量报表体系应体现土地储备资产实物量、核算土地储备资产价值量、反映土地储备资产流量、揭示土地储备负债、显示所有者权益及其变动情况。

（二）计量的基础：

2022 年 10 月，IPSASB 将重置成本取消，并且新增了当前运营价值（COV）。IPSASB 将计量基础最终确定为：历史成本、当前运营价值、履约成本、公允价值四种。其中，历史成本和公允价值适用于资产和负债，而当前运营价值仅用于资产，履约成本仅用于负债。

PSASB 确定了两个主要计量模型：历史成本模型和当前价值模型。针对当前价值模型，IPSASB 引入了公允价值和当前运营价值作为该模型下的新计量基础。不同于公允价值，当前运营价值是实体特定的入账价值，反映资产在其当前使用中的价值，主要是用于计量为实现营运能力、财务能力而持有的资产。

（三）计量方法介绍：

计量技术是在选定计量基础下对资产或负债的计量金额进行估计的方法，其选择取决于资产和负债的特征以及数据的可获得性等因素。IPSASB 提出了三种估计当前运营价值的计量技术： ① 市场法。市场法反映的是在市场交易下，相同或可比（即相似）资产、负债或一组资产和负债的市场交易价格和其他相关信息。 ② 成本法。成本法反映当前通过购买、建造或开发具有可比效用的替代资产来替换资产提供的服务所需的金额（通常称为当前重置成本），并根据过时情况进行调整。 ③ 收入法。收入法反映的是将未来金额转换为贴现金额。当使用收入法时，计量基础的估计反映了当前对这些未来金额的预期。

（四）对于地价修正法的介绍：

① 基准地价修正法：是我国土地估价中重要的应用估价方法之一，它是利用城镇基准地价和基准地价修正系数等评估成果，按照替代原理，将待估宗地的区域条件和个别条件等与其所处区域的平均条件相比较，并选取相应的修正系数对基准地价进行修正，从而估计出待估宗地价格。

② 标定地价系数修正法：进行宗地地价评估时，应适用对应用途标定区域的标定地价，并根据宗地实际情况进行交易情况、期日、年期、容积率、影响因素条件及土地开发程度等修正。

（五）报表结构与体系

建立存量与流量两种核算模式下的土地储备资产负债表，在此基础上，整合辅助表（细分资源类型）、扩展表（衔接生态补偿）、分类表（区分权属用途）与总表，形成“基础数据层 - 专项分析层 - 综合展示层”的多层级报表系统，实现储备土地全要素、全周期管理的标准化与可视化

五、结论与未来研究方向

土地储备资产负债表作为全民所有自然资源资产管理和核算的重要工具，其编制不仅关乎政府资产的有效监管，更涉及生态文明建设与经济高质量发展的深度融合。本文在系统梳理土地储备资产与负债核心概念的基础上，明确了核算主体的权责边界，构建了以“先分类后综合、先存量后流量”为核心逻辑的理论框架，并引入市场法、成本法、基准地价修正法等多种估值方法，力求为土地储备资产负债表的实务编制提供理论支撑与技术指引。

当前，我国在土地储备资产负债核算方面尚处于探索阶段，特别是在负债类型的全面界定、生态环境成本的量化纳入、以及跨层级数据整合等方面仍存在较大研究空间。未来应进一步推动自然资源管理与政府会计制度的深度融合，完善储备土地全生命周期的价值核算体系，综合考量生态价值与社会效益，逐步构建起权责清晰、计量科学、动态可溯的资产负债管理模式。

参考文献

[1] 肖敏 ， 关鹏 ， 江双双 ， 等 . 国有储备土地资产负债表编制的山东做法 [J/OL]. 中国土地 ， 2025（3）： 58- 59.

[2] 杨瑞 ， 李琼 . 储备土地资产负债表编制研究进展与展望 [J/OL]. 中国国土资源经济 ， 2024， 37（12）： 26- 34.

[3] 马林 ， 姜哲彬 ， 李京涛 . 土地储备资产负债表编制浅析— —以济南市、杭州市为例 [J/OL]. 浙江国土资源 ， 2021（7）： 23- 25.

[4] 余芸 ， 刘洪 ， 王秉义 . 土地储备资产负债表编制的技术路径与方法——以安徽省为例 [J]. 中国管理信息化 ， 2022， 25（23）： 190- 195.

[5] 叶乔坤 ， 魏黎灵 ， 陈璐 . 土地储备资产负债表设计思路和表式体系研究——基于南平市的土地储备实践 [J]. 经济研究导刊 ，2024（15）： 104- 108.

基金课题：由浙江财经大学研究生科研训练计划（PRTP）项目资助（项目名称：价值导向储备土地资产负债表编制理论与实践--以诸暨为例；项目编号：25TYDC009）