摘要：在我国注册会计师行业中，中小会计师事务所在数量上占据着绝对主体地位。其内部治理体系不仅关系到事务所的执业质量与行业口碑，更关乎自身生存与长远发展， 甚至会影响到行业的公信力。本文以中小会计师事务所作为研究对象，从治理架构、制度体系等核心内容入手，梳理中小会计师事务所治理的核心要素；通过剖析当前中小所业 务运营与内部治理的现实状况，总结存在的问题与短板，并提出针对性的对策与建议，以期为中小所规范运营、提升核心竞争力作为参考，助力行业健康有序发展。关键词：中小会计师事务所；内部治理机制；制度建设；执业风险

1 引言

根据财政部山西监管局发布的数据，截至 2021 年末，全国中小规模会计师事务所（以下简称中小所）的数量占全国会计师事务所数量的 95% 以上，其地域分布广泛，贴合基层市场，成为服务中小微企业的主体。作为我国注册会计师行业的主要部分，中小所在财务审计、税务咨询、代理记账等业务板块发挥着不可或缺的作用。相较于大型会计师事务所，中小所具有开展业务灵活、贴近基层的特点，但是其在内部治理的规范化、规模化方面，与大型所有着较大的差距。内部治理薄弱的问题成为制约其长远发展的关键瓶颈。另外，中小所还普遍存在战略定位不清晰、人才短缺、数字化技术应用落后等问题，进一步制约着中小所的发展。同时，由于中小所团队规模有限，业务类型单一，难以承接上市公司或者 IPO 项目，其业务范围相对狭窄，多集中于低端市场。但由于中小所数量众多，且业务同质化程度高、可替代性强，导致中小所之间恶性低价竞争现象严重，进一步制约服务质量的提升。在外部面临市场竞争挤压和内部治理薄弱的情况下，本文从中小所内部治理机制展开研究，具有较强的理论意义和现实意义。

2 中小会计师事务所内部治理核心构成

完善的内部治理是中小所规范运营、管控风险、协调利益的核心保证，更是其实现可持续发展的重要根基。完整的内部治理体系构建贯穿机构设置、制度建设、权责划分、流程管控等多个维度，涵盖事务所战略决策、日常运营管理的全过程，不仅能规范各主体的权力、义务以及相互监督的关系，规范内部决策与执行流程，有效化解合伙人之间、管理层与员工之间的利益纠纷，还能降低各类管理风险、战略决策风险与执业风险，为事务所日常运营提供坚实的制度与组织支撑，是事务所良性有序运转、提升竞争力的核心保证。

2.1 内部治理架构设置

治理架构是内部治理机制的核心载体，是保障内部治理有效运行的基础。中小所受到人员和规模限制，其治理架构多呈现出精简化、扁平化的特征，未形成大型所多层级的治理体系。中小所的核心治理主体通常包括合伙人会议、专业委员会、管理层和项目团队。其中合伙人会议作为事务所最高决策机构，主要负责制定、审议和表决事务所战略规划、重大经营决策、利益分配等事项；管理层作为决策执行机构，主要负责日常运营、内部管理统筹等职责，确保合伙人大会的各项决议落实执行；专业委员会作为质量管理部门，独立对业务质量进行复核、把控业务风险；而项目团队主要负责业务的具体执行。相较于大型所而言，中小所的机构治理架构层级更少、决策链条更短，在决策和业务承接上更为灵活，但中小所也普遍存在权责划分模糊、缺少监督机构的问题。中小所的首席合伙人一般为事务所的创始人，在合伙人大会中话语权较大，且中小所普遍缺乏决策监督机制，容易造成首席合伙人“拍脑袋”决策的现象，阻碍事务所的可持续健康发展。

2.2 内部运营与管理制度体系

事务所的规章制度既关系到日常运营的各方面，也影响和制约事务所的战略规划。中小所的规章制度主要包括合伙人议事规则、人事管理制度、业务承接与执行制度、质量控制制度这四个方面。其中合伙人议事规则明确合伙人大会决策的流程与权责分配，人事管理制度规定人员的聘用、培养、薪酬激励与晋升，业务承接制与执行制度确定业务承接门槛、执行规范。质量控制制度是中小所制度的重点内容，需详细规定多级复核制度，严格把控执业质量，明确各环节职业标准与责任主体，杜绝违规执业、流程简化等问题，为内部治理规范化提供核心支撑。

2.3 内部治理的核心目标及原则

中小会计师事务所的内部治理核心目标主要包括保障事务所稳健运营、维护员工及合伙人的合法权益、防范执业风险，兼顾自身发展与行业规范、社会信任的需求。治理过程中需要遵循权责对等、风险导向、合规经营、民主决策等特基本原则，明确各治理主体权力与责任划分，公平公正协调内部利益，坚守合规性底线，强化风险防控，落实民主决策。通过科学治理，平衡业务拓展与风险管控，实现事务所可持续发展。

3 中小会计师事务所内部治理现状以及存在

3.1 中小会计师事务所业务开展基本情况

目前，我国中小会计师事务所业务开展主要以传统审计业务、代理记账、税务咨询等业务为主，客户群体主要为中小微企业、个体工商户。在市场竞争中，中小所面临着大所在业务上的侵占与挤压，中国证监会发布的报告显示，2023 年上市公司客户数、净资产计算的市场集中度 CR10 分别达 68.9% 和 81.6% ，核心业务仍高度集中于头部事务所。大量中小所抢占少量的市场资源，受限于品牌影响力弱、自身业务开展能力有限等因素，中小所业务同质化现象严重，多以低价竞争抢占市场。低价竞争进一步导致部分事务所为了节省成本，简化流程，忽视执业规范与质控质量，不仅加剧内部治理的无序性，也导致了事务所盈利结构单一、抗风险能力弱。

3.2 中小会计师事务所内部治理存在的问题与不足

3.2.1 创始人即首席合伙人形成集权，合伙人大会流于形式

多数中小所的首席合伙人由创始人担任，普遍存在创始人高度集权的现象。所内核心经营决策、重大事项安排、战略方向等均由首席创始人主导，权力核心集中于首席合伙人或核心管理层，决策呈现出“家长制”的特征，缺乏民主协商与集体讨论的意识。合伙人大会作为最高权力机构，参会表决多为走过场流程。在此情况下，民主决策机制难以真正发挥作用，甚至可能因为创始人的个人决策失误，给事务所带来经营和执业风险。

3.2.2 缺乏决策监督体系，风险控制能力薄弱

大型会计师事务所中，除了合伙人大会、管理委员会等，通常会设置独立的监督机构以监督决策和首席合伙人的行为。而中小会计师事务所受到规模限制，往往缺乏专门的决策监督机构，因此难以对决策过程、执行情况形成有效的监督和制约。再加上权力核心集中于首席合伙人或管理层，通常导致中小所中“决策、执行、监督”体化的失衡格局。监督机构的缺失导致了风险控制能力的薄弱，对潜在的执业风险、经营决策识别不及时、处置不到位，风险控制能力薄弱，容易引发审计失败、行政处罚、声誉受损等各类问题，制约事务所健康发展。

3.2.3 缺乏长远规划，市场竞争力不足

出于生存考虑，多数中小所关注短期经营收益，片面关注业务量或收入的增长，缺乏长远的战略发展规划，未结合行业发展趋势与自身优势制定可持续发展战略。中小所普遍关注于传统审计板块，容易造成同质化竞争，且未注重培育自身特长优势业务，缺乏“专精特新”意识。在与大型事务所和同类中小型事务所的竞争中，如果不能形成差异化优势，难以在激烈的市场竞争中脱颖而出，甚至面临被淘汰的风险。

3.2.4 激励与晋升机制不完善，人才留存难度大

相较于大型所而言，中小所的人才激励机制和晋升机制相对不健全，激励机制单一，多为物质奖励，缺乏精神激励、职业晋升激励等多元化激励手段。且激励强度有限，难以调动员工的积极性与主动性。同时，员工晋升通道模糊、不规范，优秀员工缺乏清晰的向上晋升通道，职业发展空间有限。加之中小所的薪酬待遇、品牌影响力较大所而言有较大的差距，导致在招聘环节难以吸引高质量人才，现有人才也因发展受限而流失。人才的缺乏进一步限制了中小所的发展，制约了专业能力的替身与内部治理的改善。

3.2.5 继任首席合伙人培养缺失，代际传承存在隐患

中小会计师事务所大多缺乏对继任首席合伙人的选拔、培养与储备，未建立完善的代际传承机制，缺乏系统的培养计划与人才储备体系。创始人往往专注于日常经营管理，未充分重视挖掘和培育具备决策能力、管理能力、专业能力的继任合伙人，导致当创始人达到退休年龄、退出管理岗之后，难以找到合适的继任首席合伙人。这种传承的断层容易引发事务所内部管理混乱、决策失衡、人才流失等问题，甚至可能导致事务所解散。

4 完善中小会计师事务所内部治理的对策与建议

4.1 优化组织治理结构，明确职权划分

中小会计师事务所应结合自身规模与业务特点，构建精简且高效的治理架构，重点规范合伙人会议运行机制，落实民主决策制度，通过具体举措防范个人主导决策的现象。可以通过明确合伙人会议的议事范围与表决规则，对于事务所发展战略、重大经营决策、利益分配方案等核心事项，需经全体合伙人充分讨论，采用投票表决的方式确定，明确表决比例与流程，确保决策过程公开透明、有据可查；同时，设立合伙人代表监督小组，对决策过程进行全程监督，保障每位合伙人平等行使知情权、参与权和表决权，避免单一主体主导决策。此外，合理设置质量控制、风险监督、人事财务等专职岗位或部门，明确决策层、执行层、监督层的权责边界，形成决策、执行、监督相互制衡的运行机制，确保内部管理规范有序。

4.2 健全制度体系，强化制度执行力度

中小所应当立足自身规模、业务特点与发展阶段，制定贴合实际、兼具针对性与可操作性的规章制度，重点细化四大核心制度内容。合伙人议事规则需明确议事范围、表决流程及异议处理方式，确保决策有章可循；人事管理制度需细化员工聘用标准、考勤考核、薪酬核算、晋升与入伙等具体流程，避免管理漏洞；业务执行制度需明确业务承接的资质审核、客户筛选标准，规范现场执业的步骤、底稿编制要求等；质量控制制度需进一步细化复核流程、责任划分，明确多级复核的具体内容与标准。同时，强化制度执行力度，建立专门的制度执行监督小组，定期开展制度落实专项检查，将制度执行情况与员工绩效考核、合伙人分红直接挂钩，对违规操作、简化流程、拒不执行制度的行为，明确处罚标准，如绩效扣分、奖金扣除、岗位调整等，确保各项制度落地见效，以制度规范内部治理全流程，避免“重制定、轻执行”的问题。

4.3 完善人员管理机制，提升专业队伍素质

完善人员管理机制，要从人才引进、培养、激励、留存四个维度制定具体举措，全面提升专业队伍素质。人才引进方面，中小所需拓宽招聘渠道，与本地高校会计、审计专业建立校企合作，同时通过行业招聘平台吸纳具备3-5 年执业经验的中端人才，明确招聘标准与薪酬梯度，保障人才质量。人才培养方面，需要构建常态化分层培训体系，针对新人开展岗前培训重点讲解执业规范、业务流程，针对在岗员工开展季度专业培训涵盖新准则、新政策、业务技能等，鼓励员工考取注册会计师、税务师等专业资格证书，并给予考证补贴。中小所需明确晋升通道，设置清晰的晋升路径，明确每个晋升层级考核标准与时间节点；同时，完善员工福利保障，定期组织团建活动，关注员工职业发展诉求，提升员工归属感，降低人员流动性。

4.4 树立风险防控理念，构建全流程风险治理机制

中小所需树立全员风险防控理念，将风险导向贯穿内部治理与业务开展全过程，构建“事前防范、事中管控、事后复盘”的全流程风险治理机制。事前防范方面，需建立客户风险分级评估体系，依据客户信用状况、行业风险、财务状况等明确高、中、低风险客户的划分标准，坚决杜绝承接违法违规、财务混乱的高风险项目；同时，定期开展全员风险培训，提升员工风险识别能力。事中管控方面，严格执行审计准则与执业规范，明确各业务环节的风险控制点，现场执业时要求审计人员留存完整的审计证据，对异常事项及时上报；完善多级复核制度，结合中小会计师事务所规模与业务特点，合理设置复核层级、明确各层级复核主体与职责，契合行业监管要求与执业实际需求。事后复盘方面，对执业过程中出现的风险隐患、差错问题，定期组织全员复盘，分析问题原因，制定整改措施，优化风险防控流程，同时将风险复盘结果纳入员工培训与绩效考核，避免同类问题重复发生，全面提升事务所的风险抵御能力。

5 结论

中小会计师事务所作为我国审计行业的重要组成部分，其内部治理水平直接关系着自身发展水平与行业整体质量。当前，中小会计师事务所内部治理存在架构不完善、制度不健全、人员管理薄弱、风险意识不足等诸多问题，不仅制约了自身可持续发展，也影响了审计服务的公信力。

优化内部治理机制是中小会计师事务所突破发展瓶颈的关键路径。唯有通过完善治理架构、健全规章制度、加强人才建设、强化风险防控，构建科学规范、运行高效的内部治理体系，才能有效提升执业质量与管理水平，增强核心竞争力与抗风险能力。未来，中小会计师事务所应持续重视内部治理建设，在规范中谋发展，在优化中提质效，更好地服务市场经济发展，推动我国注册会计师行业实现高质量、可持续发展。

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基金课题：田野调查项目《中小会计师事务所“ 专精特新” 业务发展路径研究》

项目编号：25T Y DC013