本文通过分析新版《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，具体在会计科目、核算方法、财务报表等方面比较异同，指出目前我国在这两项制度的制定和执行中存在的问题，并提出进一步改进意见和建议。

行政单位会计制度

事业单位会计制度 比较 建议

经济的发展离不开制度的规范和约束，我国企业会计制度经过不断改革趋近成熟，已基本符合我国当今国情。2012年至今，财政部陆续发布了若干相关新准则、新制度，使政府和非营利性组织财务管理方面形成了全新局面。其中同属于预算会计的事业单位和行政单位会计，于2012年和2013年分别制定颁布了新版《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。这两种新制度之间的分立，必然决定它们存在一定的差异。本文针对会计科目、核算方法、财务报表等方面分析这种异同。同时鉴于其中还存在的缺陷及与2017年实施的《政府会计准则》比较，提出个人改革意见。

总体比较

（1）会计制度制定依据

《事业单位会计制度》根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》制定，而行政单位至今并没有规范的会计准则，其主要参考的是《中华人民共和国会计法》、《行政单位财务规则》和其他有关法律、行政法规和部门规章，因此在《行政单位会计制度》的前七章内容规范了《事业单位会计准则》中对应方面的内容。

（2）会计核算目标和会计信息质量要求

两项制度对于会计核算目标和会计信息质量要求相同。会计核算目标均兼具“受托责任观”和“决策有用观”，满足预算单位会计的双重目标，既能够反映预算执行情况，又有助于单位预算管理。

行政、事业单位会计信息质量要求有相关性、完整性、及时性、可比性、可理解性和如实反映等六个方面。

（3）会计要素设置

行政单位和事业单位会计要素相同，均包括资产、负债、净资产、收入和支出。

（4）会计核算基础

行政、事业单位会计制度中均有收付实现制和权责发生制两种核算基础的应用，一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应采用权责发生制。具体来说事业单位中的行业事业单位和纳入企业财务管理体系的事业单位应采用权责发生制，行政单位权责发生制的应用程度则远低于事业单位。

会计科目设置和核算方法

（1）资产类

1.科目设置

行政单位和事业单位资产类均为17个类级科目，具体科目差别涉及到4个。

1）行政单位会计有“政府储备物资”、“公共基础设施”和“受托代理资产”三个科目，体现行政单位的特色。事业单位未设置以上科目。

2）事业单位有“短期投资”、“长期投资”和“应收票据”三个科目。行政单位未设置以上科目。

3）行政单位会计制度设置“待处理财产损溢"，事业单位会计制度中设置的则是“待处置资产损溢”科目，二者核算范围和账务处理方式大致相同，但也存在细微差异。不一致的地方主要有：①行政单位会计制度明确规定了应通过“待处理财产损益”科目核算现金短缺和溢余，以及核销不能形成资产的在建工程成本，事业单位会计制度未提及；②行政单位会计中将资产“对外捐赠、无偿调出"时，不通过“待处理财产损溢”科目核算，而是直接借记“资产基金”科目，而事业单位会计中此项业务要通过“待处置资产损溢”科目核算；③固定资产的盘盈和盘亏，行政单位均通过“待处理财产损溢”科目核算，事业单位只有在盘亏时暂记“待处置资产损溢”科目核算。

2.双分录的应用

1）“应收账款”科目。行政单位在发生出租业务时，借记本科目，贷记“其他应付款”，而出租资产在收回应收款时使用双分录进行业务确认，在计入“应收账款”的同时还应计入“应缴财政款”。

事业单位在发生业务时即确认并计入“经营收入”“应缴税费”等科目，后期收回款项无需双分录核销。

2）“预付账款”科目。行政单位对预付账款的核算运用了双分录，在实际支付和核销时均涉及到“资产基金”科目。分录如下：

支付预付账款时：

借：经费支出

贷：银行存款等

借：预付账款

贷：资产基金——预付款项

实际收到商品或劳务时：

借：存货等

贷：资产基金——存货等

借：资产基金——预付款项

贷：预付账款

事业单位对预付账款的核算与企业会计核算相同，没有涉及基金和双分录，支出的确认在预付账款核销时点，相对于行政单位确认晚。

3）“存货”科目。行政单位会计制度设置该科目时，把受托代理资产细分出来，对存货购进时以实际成本直接列作支出，即做存货、资产基金同时增加和确认支出的双分录的会计处理。具体分录如下：

购入存货时：

借：存货

贷：资产基金——存货

借：经费支出

贷：银行存款等

发出存货时：

借：资产基金——存货

贷：存货

而事业单位会计制度是在发出存货时才确认支出。

3.其他差异

1）“库存现金”科目。行政单位有规定受托代理现金管理，通过“受托代理负债”科目进行会计处理，事业单位没有。

2）“银行存款”科目。行政单位收到银行存款利息，记“其他收入”等科目；支付银行手续费或银行扣收罚金等时，记“经费支出”科目。事业单位无规定。

3）“零余额账户用款额度”科目。事业单位规定了因购货退回等发生国库授权支付额度退回的情形，应计入“零余额账户用款额度”的借方，贷记其他相关科目。行政单位无相关规定。

4）“应收账款”科目。①行政单位未设置“应收票据”科目，收到的商业汇票，也通过“应收账款”进行核算。②行政单位在出售资产时直接将应收款计入“待处理财产损益”，发生坏账时反向冲减即可。事业单位只有在待核销坏账时才计入“待处置资产损溢”科目，核销时借记“其他支出”科目冲减。

5）“固定资产”科目。对于未付款或扣留的质量保证金在两项制度中的会计处理存在差别，事业单位通过“其他应付款”或“长期应付款”科目进行核算，而行政单位借记“待偿债净资产”科目，贷记“应付账款”或“长期应付款”科目。

（2）负债类

1.科目设置

两种制度的科目设置差别较大，行政单位有8个类级科目，事业单位有11个类级科目，其中它们的共同科目有5个。

1）“应缴财政款”科目。行政单位会计的“应缴财政款”核算范围覆盖事业单位会计制度中的“应缴国库款”与“应缴财政专户款”的核算内容。

2）“应付政府补贴款”和“受托代理负债”科目。行政单位单独设置了“应付财政补贴款”科目，核算负责发放政府补贴的行政单位按照规定应当支付给政府补贴接受者的各种政府补贴款；“受托代理负债”科目，核算行政单位接受委托，取得受托管理资产时形成的。事业单位会计制度无此科目。

3）“短期借款”、“长期借款”、“应付票据”和“预收账款”科目。这四个科目事业单位设置有而行政单位没有。

2.双分录的应用

“应付账款”和“长期应付款”科目。行政单位会计中涉及“应付账款”和“长期应付款”业务的账务处理都采用双分录形式。

发生时：

借：待偿债净资产

贷：应付账款/长期应付款

偿付时：

借：应付账款/长期应付款

贷：待偿债净资产

借：经费支出

贷：银行存款等

事业单位会计不采用双分录形式，与存货、银行存款、应付票据、其他收入等资产负债科目匹配，与企业会计制度的处理类似。

3.其他

“应缴税费”科目。由于应缴税费的来源性质不同，行政单位不包括增值税和企业所得税，事业单位则包括；行政单位税费核算相对简单得多，而事业单位税费的会计处理与企业会计类似。

（3）净资产类

1.科目设置

行政单位设置有5个类级科目，事业单位设置有9个类级科目。

1）期末结转结余类科目。行政单位会计设置“财政拨款结转”、“财政拨款结余”和“其他资金结转结余”三个科目。事业单位会计对应科目为“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”、“非财政补助结余分配”六个科目，其核算相对复杂。

2）“资产基金”和“非流动资产基金”科目。两种会计制度分别设置了“资产基金”和“非流动资产基金”科目，二者的区别主要在于核算的内容和要求不同。资产基金是指行政单位的非货币资产在净结余中占用的金额，而非流动资产基金是指事业单位非流动资产占用的金额。

3）“事业基金”和“专用基金”科目。事业单位设置“事业基金”科目，核算非限定用途的净资产扣除结余分配后的滚存金额；设置“专用基金”科目，核算按规定用途提取或设置专门用途的净资产，主要包括修购基金和职工福利基金。行政单位未设置上述科目。

4）“待偿债净资产”科目。行政单位设置了“待偿债净资产”科目，核算行政单位因发生应付账款和长期应付款而相应需在净资产中冲减的金额。事业单位未设置此科目。

2.双分录应用

“资产基金”与“非流动资产基金”科目。行政单位和事业单位在取得资产时都要通过这两个科目分别使用双分录进行会计处理，一次性全额取得时会计处理相似；涉及到预付账款时，行政单位需要通过“资产基金——预付账款”科目进行双分录核算，而事业单位不需要。

（4）收入类

1.科目设置

行政单位设置有2个类级科目，事业单位设置有6个类级科目，差别较大。

1）“财政拨款收入”和“其他收入”科目。行政单位收入来源单一，仅设置“财政拨款收入”和“其他收入”科目，核算收到本级财政拨款收入和除此以外的收入。

2）“财政补助收入”、“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”科目。事业单位收入来源比较广泛，设置“财政补助收入”、“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”6个科目。

2.会计分录

两种会计制度虽然科目设置不同，但核算处理相同：收到财政拨款时，借记“零余额账户用款额度”，收到其他款项借记“银行存款”，贷方记相应收入科目。

（5）支出类

1.科目设置

行政单位设置有2个类级科目，事业单位设置有5个类级科目，差别较大。

1）“经费支出”和“拨出经费”科目。行政单位支出去向单一，仅设置“经费支出”和“拨出经费”两个科目。分别核算行政单位自身支出和拨付下属单位的非同级财政拨款的资金。

2）“事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”和“其他支出”科目。事业单位支出与收入对应，设置“事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”和“其他支出”5个科目。

2.会计分录

行政、事业单位支出会计处理与收入保持一致，分别贷记“零余额账户用款额度”和“银行存款”科目。

财务报表

行政、事业单位财务报表相同，均包括资产负债表、收入支出表和附注。

改革建议

（1）根据《政府会计准则》内容修订

在2017年1月1日执行的《政府会计准则》规范了各级政府、各部门、各单位的会计准则，其中包括大部分的行政单位和事业单位，少部分纳入民间非营利性组织的除外。

随着近年我国财税体制的全面改革，收付实现制越来越无法适应新的财政体制，无法满足单位财政公开透明的要求。《政府会计准则》中规定预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。这也体现了我国政府会计核算基础改革的一大步，而现行的行政、事业单位的财务会计只是部分或者极少地实行权责发生制，改革力度不够。建议在会计核算上，行政事业单位推行以权责发生制为基础的行政事业单位会计制度改革，同时增加现金流量表来反映货币资金的管理情况，不仅能完整反映行政事业单位的资产、负债、净资产项目，而且精确核算行政事业单位年度成本费用，便于实施绩效评价和不同会计期间财务信息的比较。

（2）增强两种会计制度的趋同效应

通过比较发现，行政、事业单位除了涉及到盈利性业务，其他大部分经济事项都类似或者相同，但是会计处理方式却不同，例如现金的盘盈盘亏、存货、应付账款等经济业务的核算。我国近年一再强调财政公开透明，社会公众是重要的会计信息使用者，而行政、事业单位的这种会计处理差异，势必难以让社会公众完全理解。建议统一两种会计制度中相同经济事项的会计处理，增强趋同效应，增加不同单位会计信息的可比性，真正落实财政公开透明的要求。

[1] 财政部.事业单位会计准则.财政部令第72号，2012.12.

[2] 财政部.事业单位会计制度[Z].财会[2012]22号，2011.12.

[3] 财政部.行政单位会计制度[Z].财库[2013]218号，2013.12.

[4] 财政部.事业单位财务规则.财政部令第68号，2012.02.

[5] 财政部.行政单位财务规则.财政部令第71号，2012.12.

[6] 财政部.政府会计准则.财政部令第78号，2015.10