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摘要：近年来，审计失败案件频发，极大伤害了公众对审计行业的信心，严重影响了资本市场的稳定发展。本文以大华会计师事务所为研究对象，运用案例研究的方法对会计师事务所审计失败的原因和改进措施进行探究。通过分析发现，其失败的主要原因在于注册会计师、会计师事务所和审计执业环境三个层面。本文根据大华事务所存在的缺陷和审计失败的原因针对性提出审计失败的防范对策。

关键词：审计失败；注册会计师；东方金钰

随着我国经济的高速发展，资本市场日益繁荣，越来越多的投资者进入市场。作为第三方的独立审计机构，会计事务所的审计报告在投资者投资时的作用越发重要。然而，一些企业和事务所为获取自身利益相互勾结，财务造假现象频出，事务所被证监会处罚也日益频发。审计失败的屡屡曝光使得投资者对事务所的独立性和信任感产生极大怀疑，为审计行业的健康发展带来极大隐患。为此，本文以大华会计事务所审计东方金钰为例，通过整理审计失败的原因，提出相关的防范对策便尤为重要。

一、东方金钰公司审计失败案例介绍

（一）东方金钰公司简介

东方金钰股份有限公司（以下简称东方金钰），是全国首家上市的珠宝首饰企业，被誉为“翡翠帝国”。公司创始人为赵兴龙，凭借着多年在珠宝市场积淀下来的经验带领东方金钰向着“珠宝商业帝国”的方向进发，其主要经营产品包括翡翠原石及成品、黄金金条、黄金（镶嵌）饰品等，经营模式以自营与联营模式相结合为主，同时还以品牌加盟为辅助渠道，逐渐发展成集设计、采购、销售于一体的现代股份公司，经过十几年的发展，逐步成为了珠宝行业的领军者。2018年东方金钰因无法按时支付“17金钰债”，发生了债务违约，引发了公众及行业的关注；随后证监会发出的行政处罚事先告知书，更是让东方金钰成为众矢之的，曾经的“翡翠第一股”被强制退市。其发展历程如下图所示。

（二）大华会计事务所简介

大华会计事务所成立于1985年，是国内八大会计师事务所之一，与致同、 信永中和等事务所齐名。目前，大华形成了主要以审计业务为核心，同时包括了管理咨询、涉税服务、工程项目管理为一体的综合性服务体系。作为国内首批获准从事H股上市审计的事务所，大华深耕于中国市场几十年，赢得了坚实的客户基础，深受市场的广泛认可，其客户包括上市公司、大型国有企业、外商投资企业等，涉及金融、电子商务、旅游、医药等行业。同时，大华会计事务所总部设立于北京，并在南京、苏州、武汉、长沙等重要城市设立了分支机构，形成了国内各地的信息互联互通，达成各分支机构间的有效合作，统筹兼顾合理整合了各地区的资源，坚持为各地用户提供优质的服务。

（三）审计失败案例回顾

1.案例回顾

2018年，东方金钰因无法按时支付“17金钰债”，发生了债务违约，引发了公众及行业的关注；2019年1月，证监会就信息披露违法违规问题对东方金钰进行立案调查；2020 年 4月，东方金钰收到证监会行政处罚事先告知书，被认定财务舞弊；2021年1月，东方金钰退市。

2.造假手段

（1）虚构销售和采购交易

东方金钰虚构其孙公司姐告宏宁珠宝公司的销售与采购交易。在这个过程中，姐告宏宁掌控19个银行账户，分别作为名义客户、中转方、名义供应商的银行账户，从而进行相互的虚假资金流传递。

①虚构销售交易

姐告宏宁先将转入东方金钰的资金，先通过名义供应商和中转方转入到名义客户的银行账户，以作为名义客户的购买资金，再虚假销售合同，将名义客户的账户资金转入姐告宏宁，表面上达成营业收入的虚假增长，但只是东方金钰公司的资金闭环流转。

②虚构采购交易

姐告宏宁伪造与名义供应商的交易合同，将资金转入到名义供应商账户，随后，再由名义供应商中转方账户把资金转入名义客户，完成虚假销售交易，达成资金闭环。

（2）虚增营业收入、营业成本及利润总额

经证监会查明，2016年——2018上半年间，东方金钰连续三年虚增营业收入共计5.57亿元，虚增营业成本1.98亿元，虚增利润总额43，58亿元，其占报告期合并利润表利润总额比分别达29.60%、59.70%和211.48%，报表信息极度缺乏真实性。

（3）结果

审计失败不仅给东方金钰带来了应有的惩罚，更是给大华事务所带来了名誉危机。在此案例中，证监会最终决定对东方金钰责令改正，给予警告，并处以60万元的罚款；对时任董事长赵宁罚款30万元，采取十年市场禁入措施；对时任高管杨媛媛、曹霞、尹梦葶罚款20万元，釆取五年市场禁入措施；涉案的其他董监高等人员分别被处以3至15万元不等的罚款[1]。同时，责令大华事务所改正，没收其对东方金钰2017年的审计收入，并罚款二百二十万元，对相关两位注册会计师进行了警告并罚款五万元。

二、东方金钰审计失败分析

（一）大华事务所的原因

1.承接业务前并未严格遵守审计准则要求

根据审计准则要求，在承接审计业务前，应进行初步业务活动，例如初步了解和评价客户，评价注册会计师的独立性和专业胜任能力等，后任注册会计师也应在承接业务前与前任注册会计师进行必要的沟通，并对沟通结果进行评价分析，以确定是否承接这份委托。但是很多会计事务所，为了提升业务量，对委托单位的相关业务来者不拒，并未按照准则规定与前任这册会计师沟通。依据审计报告，2017年东方金钰财务报表审计项目为大华首次接受委托，然而审计工作底稿中却并没有发现大华与前任会计注册师的沟通情况，也没有将评价分析是否承接委托的信息记录在册。

2.质量控制制度有效性不足

随着数据化时代的进展，审计工作越发复杂与繁琐，这就需要一系列的质量控制体系作为审计质量工作的保障基础，在这种情况下，三级审核体系慢慢形成，并开始作为事务所质量控制制度中重要的部分以保证审计底稿的真实性、可靠性、完整性。然而在东方金钰的审计案例中，穿行测试和控制测试相关的程序、步骤、过程和结论等相关信息，却并未在审计底稿中见到上述资料原件或复印件。

（二）注册会计师的原因

1.审计程序中未勤勉尽责

大华事务所仅对东方金钰层面进行了简要的风险评估，但并未其孙公司姐告宏宁进行充分的风险评估。姐告宏宁2017年占集团合并报表利润总额的60.80%，属于东方金钰重要的利润来源，具有财务重大性，同时，姐告宏宁成立于2016年，第二年便取得如此大的利润成果，大华却没有充分识别、评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。风险识别与评估阶段的失误，导致大华对于东方金钰后期风险应对程序的效果大打折扣。

同时，审计人员在内部控制测试程序和实质性程序方面存在着重大缺陷。例如，在内部控制测试程序的执行过程中，一是事务所对于成本核算与控制，仅执行了询问程序，导致审计证据并不充分，二是姐告宏宁作为东方金钰重要的利润来源主体，在控制测试中却并未包含其采购、存货管理等业务的内部控制；在实质性程序中，大华对东方金钰采购、销售、存货相关的实质性审计程序存在重大缺陷，未获取充分适当的审计证据。

2.缺乏应有的谨慎和怀疑态度

保持谨慎和怀疑态度是对注册会计师最基本的要求，有助于注册会计师在审计过程中提升有效性，从而降低审计风险。由于注册会计师并不能完全获取被审计单位的很多信息，这种信息不对称性的存在更要求注册会计师利用自身的能力和经验来辨别审计过程中的各种异常状况。

（三）审计执业环境的原因

1.审计处罚具有延后性

虽然我国审计监管环境日益严格，监管范围不断扩大，监管惩罚力度不断加强，但监管时效却具有延后性，据相关数据显示，我国发现证监行政处罚和审计失败发生时间的间隔平均为3.95年。以东方金钰案为例，2016—2018年连续三年的审计失败，却于2022年才下发行政处罚决定书。行政处罚的延后性，很难及时对相关公司和事务所进行相应处理，从而难以对上市公司起到震慑作用。

2.审计处罚力度相对较小

我国审计处罚主要采取行政处罚，几乎不涉及刑事处罚，且处罚金额占比来说相对较小。分析2021年和2022年两年证监会公布的行政处罚公告，我们可以看出罚没款中位数合计仅为435万，对于大事务所每年几十亿的收入相比，几乎达不到什么惩罚效果，以东方金钰案为例，对大华事务所处以二百二十万的罚金，而大华年收入为30.98亿，罚金仅占比0.7%，此惩罚对大华来说“不痛不痒”，无法起到警醒作用；而对于被罚的注册会计师，人均被罚款仅为9.71万元，这对于拥有签字权的注册会计师，处罚力度并不大，同时两年总共罚款涉及70人次，而截至2022年12月31日，中国注册会计师为98099人，显然，注册会计师因未勤勉尽责而造成审计失败被证监会发现并惩处的可能性极低，且被惩处后也并不影响其后续审计承接工作。处罚力度较小，导致事务所和注册会计师的犯罪收入高于犯罪成本，从而知法犯法，审计失败现象频繁发生。

三、会计师事务所防范审计失败的对策

（一）事务所层面

1.注重对审计人员的教育和培养

当前，会计事务所的竞争愈发激烈，事务所的工作人员为获取利益，在承接业务前并不会严格遵循审计准则。因此，会计师事务所要完善用人考核制度，帮助审计师树立正确的人生观价值观，使他们能守住底线，以高标准的职业道德来要求规范自己的行为，做到公正廉洁，保证能实事求不偏不倚地完成审计流程和审计工作，对于缺乏职业道德和专业胜任力的人员，事务所要通过有针对性的培训使其在实操中提升水平。

2.完善会计师事务所质量管理复核体系

东方金钰案暴露出的是大华事务所质量控制执行层面出现的巨大漏洞，其解决办法对事务所整个行业都有着借鉴作用。首先，事务所应建立标准化操作流程，根据操作指引来进行相关工作的推进，防止项目成员和被审计单位间的利益输送，通过随机抽查、临时检查等措施强化其效果。其次，不断完善复核制度，保障质量控制的有效性：第一，理清当前复核机制的缺陷，明确各复核人员的责任，做到责任到人；第二，保证复核人员具备所需的专业知识，在复核过程中能够发现问题所在，起到对注册会计师审计工作的监督作用；第三，设立追究责任制，将复核人员的复核工作质量与其绩效相结合，并对复核不到位的人员进行相应的惩处。最后，事务所领导应做好带头作用，带领事务所人员遵守质量管理制度，提升整个事务所的质量意识。

（二）注册会计师层面

1.提高个人审计素质

在实际工作中，企业的财务造假一般由管理层策划实施，通过各数据指标间的逻辑关系来进行相关的舞弊行为，同时，外部人员也会协助配合掩盖真相，企业财务报表的真实性和完整性受到极大挑战，极大增加了审计的难度。这就需要注册会计师努力提升自身专业技能，制定出针对被审计单位的审计方法，通过自身的能力和经验识别出审计程序中的异常情况，降低审计失败的可能性。

2.保持应有的职业怀疑

具备职业怀疑态度是注册会计师在审计过程中必不可少的部分，有助于提升审计程序的审慎性，保证审计结果的真实性。在开始审计工作前，注册会计师应持有谨慎态度，对被审计单位所在行业的数据和情况进行相应的了解和研究，对管理层的诚信情况进行相应的审核工作，不能因为被审计单位的规模大小而调整职业怀疑态度的强度，也不能因为被审计单位的规模而对其内部控制放松警惕，减少审计程序的步骤。在审计过程中，注册会计师应时时保持怀疑态度，不能盲目依靠所谓的经验，要严格按照舞弊推定原则，仔细且全面地查找审计证据，并对审计过程中的异常情况进一步深究，减少审计失败的可能性。

（三）审计执业环境层面

审计在保障企业财务透明、加强内部控制方面发挥着重要作用，但其法律法规应更加完善。一是要确保条款清晰可行，细化审计行为的界定，充分考虑审计的特殊性和复杂性，使得审计行为有法可依。二是要厘清相关审计职能部门的职能范围。除中注协及财政部之外，审计署、证监会、工商管理及税务等多个职能部门均对其享有一定的监管权[2]，这要求明晰各部门的职权分配，避免不良监管行为例如推诿扯皮等现象的发生。

四、结语

在资本市场中，会计师事务所和注册会计师扮演着监督和促进市场健康发展的重要角色，是经济社会的“守望者”。审计失败不仅使得投资者遭受损失，更损害了资本市场的公平，其背后充斥着舞弊、谋私等现象。因此，事务所和注册会计师要严格按照审计准则和流程，维护审计的信任度，相关监管部门也应加大监管力度，共同维护公正的审计环境。

参考文献

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