摘要：税收优惠本质是对特定主体的税收优待，是对量能课税原则的违背，之所具有正当性是因为其特定的价值追求。在制定实施税收优惠时，必然会对特定主体利益造成损害，包括对国家和非优惠主体的利益损害等。而比例原则作为利益衡量工具，在审视税收优惠制度时能够有效发挥作用。现行税收优惠制度在适当性、必要性、均衡性方面均存在不满足比例原则审查的困境。若要实现税收优惠与比例原则的有效对接，则需要从比例原则的三个子原则出发采取措施，如明确优惠目的，落实税收法定、建立税式支出制度、建立评估与退出机制等。

关键词：税收优惠比例原则适当性原则必要性原则均衡性原则

一、问题提出

长期以来，由于税收优惠国家宏观调控作用的发挥，税收优惠呈现出数量众多，种类繁杂的无序格局。对此十八届三中全会在《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出对税收优惠政策进行清理，之后各级政府积极响应开展了一系列清理的工作。但是在这一过程中出现了对税收优惠政策“一刀切”取消的现象。2015 年国务院紧急叫停税收优惠政策清理工作，到目前仍未重新启动。

在税法中，比例原则通过考察目的和手段之间的关系，实现征税价值目标和纳税人基本权利之间的均衡。[1] 由于比例原则的均衡价值，从该视角出发对税收优惠政策进行研究或许会产生不一样的效果。本文尝试从比例原则的视角出发，明晰比例原则在税收优惠规制中的正当性基础，在此基础上对税收优惠政策的困境和治理路径进行分析。

二、比例原则适用的正当性基础

随着社会的发展，越来越多学者主张对国家税收政策进行实质性审查，以避免对纳税人的生存和发展等基本权利的侵害。[2] 但在对国家课税权利的限制方面，学界出现了构建适用于各种税收政策的通用限制规则和对不同税收政策采取不同限制规则的争论。例如，侯卓在对个人所得税进行研究时，主张分别对为财政目的规范和管制诱导性规范适用不同要求。[3]邓伟提到税收优惠根据目的不同可分为照顾性优惠和鼓励性优惠两种，对此应采取不同的评估制度。[4] 可见，有必要对税收制度进行差异化的正当性审查。比例原则作为审查工具之一，有其最佳适用范围，下面将从税收政策类型入手，对比例原则适用的正当性基础进行阐述。

（一）收入性税收与规制性税收的二元区分

以税收目的为标准，有将税收划分为“收入性税收”与“规制性税收”的二分法说，也“财政目的的税收”“社会目的的税收”和“简化目的税收”的三分法说。不管何种模式，学界对税收目的划分的差异性达成了共识。本文主要采取“二分法”说的框架对比例原则的适用正当性进行分析。“收入性税收”主要是国家基于财政目的，为了满足提供公共产品的需要，而在纳税人之间进行税负分配；“规制性税收”是国家基于非财政目的，主要是经济上的考量，诱导纳税人的行为以达到特定的经济和社会政策目标。

依据目的对税收进行类型化划分对于阐释比例原则的适用具有重要意义。一项税收制度如果以财政收入为主要目的，适合以纳税人的实际税负能力为标准，税负能力强的多纳税，税负能力弱的少纳税，即适用量能课税原则，收入性税收即是如此。对于收入性税收而言，由于“统收统支”原则，某一纳税人所纳税款与用于何项国家任务难以查清，[5] 难以建立税目与纳税人权利之间的直接联系。而规制性税收的目的在于通过税收优待或者税收惩罚的手段，实现一定的经济发展政策目标，某一纳税人所享受的税收优惠或所承受的税收负担与国家的调控目标有直接的联系，在对税收目的与税收手段进行审查时可以根据两者之间的直接关联进行。规制性税收在一定程度上违反量能课税原则，其存在的正当性基础是政策所追求价值的实现，但这是对未获得优惠群体的差别待遇，甚至以牺牲某些纳税人利益为代价。此时，作为利益衡量工具的比例原则作用凸显，可以运用比例原则对规制性税收中存在的“得”与“失”进行平衡。

综上所述，比例原则对收入性税收的具体事项审查，适用量能课税原则更具有效性。而对于规制性税收而言，由于其目的和手段之间的关联程度高，用比例原则更能发挥其作用。

（二）税收优惠属于规制性税收的证成

对两种税收类型进行区分，可以从调整的分配领域、在税法体系中的定位、制度作用方式、作用目标等方面进行。第一，调整分配领域不同。收入性税收直接因应国家财政需求，调整国家与纳税人之间的关系。规制性税收调整纳税人之间的税收分配问题。税收优惠主要体现为对纳税人之间税收关系的调节，虽然不可避免会影响到国家与纳税人之间的分配关系，但是税收优惠带来的相关领域的财政收入减少是附带性的，不作为主要因素进行考虑。

第二，在税法体系中的定位不同。收入性税收在税法体系中处于主体地位，而规制性税收起到补充作用。税收优惠的本质是低于标准的税收待遇，对应概念是标准税收。一般性税收条款会对情况基本相同的一类对象规定统一的税收待遇，当有特别因素存在时，原本无差别的税目中就会有部分税目具有特殊性，从而给予差别对待。 一般性条款所确定的税收是标准税收，低于标准税收征税即是税收优惠。无论如何标准税收仍然要占据主体地位，税收优惠只能是特殊情形。

第三，作用方式不同。收入性税收一视同仁，主体因素对税负分配的影响不大。规制性税收在分配时侧重区别对待，因为要通过人的行为才能达成特定的调节分配作用，所以主体因素对其影响较大。税收优惠通常是对特定区域、行业、纳税人实施的，如果主体发生变化，对优惠与否的影响较大。

第四，作用目标不同。收入性税收侧重于“收入”，而规制性税收侧重于“发展”。税收优惠会导致财政收入的相应减少，实际上是一种隐性的财政支出，其主要目的是通过税收优待，减轻相应主体负担，促进特定行业、特定区域、特定企业的发展。

综上所述，税收优惠主要调整纳税人之间的税收分配问题、在税法体系中起到补充作用、主体的变化对税收优惠的实施影响较大、其作用目标主要是促进发展而不是获取财政收入。通过以上分析可以得到税收优惠制度具有规制性税收的性质。

三、税收优惠制度的困境

税收优惠制度在现实中发挥了积极作用，但也存在诸多问题，有待运用比例原则进行审查。比例原则有三个子原则：适当性原则、必要性原则、均衡性原则。适当性原则是指为了目的达成，所采取的手段要与目的具有相关性，强调对目的的导向性。必要性原则是指在同等有效能达成目的的手段中，适用对公民利益损害最小的方式实现目标追求。均衡性原则是指先考察手段的有效性，再选择对公民利益损害最小的方式，最后还必须进行利益上的整体衡量，即税收优惠促进之法益要大于牺牲之法益。针对税收优惠的审查必须同时符合比例原则的三个子原则，否则即是对其背离。

（一）适当性审查：优惠目的不明，立法权限模糊

在比例原则的审查中，税收优惠的目的至关重要。但是我国现有的税收优惠制度，没有关于税收优惠立法目的、税收优惠基本原则的内容。而且我国现有的税收优惠政策具有应急性质，多数税收优惠制度是为应对社会发展过程中出现的紧急情况而设立的，在设立时缺乏正当目的的规制与引领，导致税收公平和税收效率难以保证。

税收优惠目的不明深层次的原因是立法权限模糊。首先，中央与地方税收优惠制定权分配不平衡。我国经过 1984 年和 1985 年两次概括授权后，由全国人大和国务院垄断行使税收优惠制定权的格局形成，而地方没有税收优惠制定权。虽然地方没有税收优惠制定权，但是地方政府为了发展经济，采取了较为隐蔽的税收优惠形式，实际上成为了税收优惠的“立法主体” ，导致地方陷入利益损害博弈的怪圈。其次，立法机关与行政机关之间税收优惠制定权不规范。实践中，大量税收优惠由国务院税收主管部门的部门规范性文件规定。虽然 2014年进行了规范清理，但是现存数量依然很多。税收优惠的立法权限模糊，导致出现了大量不合法的税收优惠规定。

（二）必要性审查：优惠总量控制机制缺失

必要性原则中对公民利益损害最小的要求，内含国家需要对税收优惠总量进行控制的观念，否则就有滥用税收优惠的嫌疑。事实上，税收优惠从支出视角可以看做是一种特殊的财政支出，[6] 应当受到预算法的严格限制。但目前我国税收优惠范围广、数量多，不受预算法规制的税收优惠大量存在，导致无法衡量税收优惠总规模。且在税收优惠的实施过程中，税收优惠制度辐射的市场主体数量是未知的，能够获得税收优惠的额度也是未知的，这些事项都需要税务机关的批准，不仅导致税务机关效率的下降，还容易诱发非法获取税收优惠的行为。

总的看来，无论是从制度设计上还是实践操作上，税收优惠都存在总量控制机制缺乏的困境。（三）均衡性审查：利益均衡评估机制缺失

比例原则视角下税收优惠的均衡性至少涉及国家和受惠主体、受惠主体与非受惠主体之间的利益均衡。

首先，在国家与受惠主体之间。国家实施税收优惠短期内会导致一定财政收入的减少，长期来看，税收优惠是为了扩大税源，财政收入增加。受惠主体在短期内获得税收优待，长期看能够利用税收优惠促进企业发展壮大，获得更多收益。然而现实中，国家税收优惠损失与受惠主体获得的发展利益之间的均衡很难把握，因为税收优惠制定部门往往不是财税部门，税收优惠制定时缺乏足够的了解和规划。其次，受惠主体和非受惠主体之间。税收优惠的实施，在给予受惠主体优惠的同时，实际是将部分税负转嫁至非受惠主体之上。因为非受惠主体若要与受惠主体同等条件竞争，必然有更多成本付出，即税收优惠导致非受惠主体公平竞争利益的损失。而现实中受惠主体获得的发展利益与非受惠主体的公平竞争利益损失之间的均衡没有评估标准，导致背离均衡性原则。基于此，需要强化对税收优惠的绩效评估机制。

四、税收优惠制度的法治化路径

税收优惠存在的问题，归根到底是法治化建设滞后导致的。在深化财税体制改革背景下，比例原则特殊的均衡作用使其对税收优惠制度进行法治化建设起到至关重要的作用。

（一）适当性方向：明确优惠目的，落实税收法定

税收优惠的目的必须在税收法律制度中予以明确。税法的目标呈现二元性，既有收入政策上的追求，也有非收入政策的考量。税收优惠不可避免的包含组织财政收入的内容，但税收优惠所要达到的更多是非财政目的，是为了管制诱导市场参与主体的行为，达到预先规划的经济、社会或者文化的目的。在比例原则视角下完善税收优惠制度所要完成的基础性工作是对税收优惠目的进行整体化认识并构建基本原则。实现税收优惠目的整体化构建，要先解决“分权”问题。课税要素的规定是严格的法律保留事项，但是基于我国目前法治建设阶段，对一些非基本的课税要素应当允许立法机关授权国务院确定，即法律相对保留。税收优惠一般适用相对保留，可以由全人大及其常委会、国务院行使优惠立法权。地方不应享有税收优惠的制定权，地方政府采取的先征后返等税收优惠方式，多是为了招商引资、争夺税源而出台的，不利于公平统一全国市场的形成。而对于国务院税务主管部门的税收优惠制定权问题，国务院税收主管部门不是税收优惠制定主体，但是如果有法律明确授权，其可以在授权范围内对税收优惠进行规定，但是税收优惠制定权不能由国务院直接进行转交。

（二）必要性方向：建立税式支出制度

税式支出的实质是在确认税收优惠作为一种特殊财政支出的基础上，让税收优惠适用和直接支出一样的预算管理程序，从而解决财政税收领域的某些问题。[7] 目前的税收优惠政策与比例原则的要求相去甚远，税式支出制度的适用对解决税收优惠问题有重要作用。首先，预算规制利于对税收优惠进行管理。税收优惠纳入预算程序，可以适用预算法中的编制、审批、执行等程序对税收优惠的制定和实施进行约束，使税收优惠更规范。其次，预算规制利于控制税收优惠规模。针对税收优惠总量失衡的现状，若能使税收优惠受到预算的规制，地方人大在对预算进行审议时能够知悉税收优惠的规模，针对其中不合适的税收优惠，可以进行调整，对总量控制起到重要作用。最后，预算规制能提高税收优惠的效益。在预算法中规定税式支出后，各项优惠政策需要进行评估，进一步分析能够反映优惠政策对经济发展的推动效果，在决策时能够合理配置资源，提高财政资金的利用效率。

（三）均衡性方向：建立评估与退出机制

首先，要对税收优惠加强绩效评估，因为税收优惠均有欲达至的目标，所以对税收优惠的评估应该坚持结果导向，此种方式也能够促进国家与受惠主体之间的利益均衡。税收优惠是以牺牲国家财政收入换取产业进步的方式，若税收优惠对优惠对象的发展没有促进作用，即优惠手段不能促使税收优惠目的实现，则此种税收优惠应该取消；若税收优惠所减少的财政收入远大于优惠对象所产生的收益，则税收优惠要考虑进行调整或者取消。总之，无论税收优惠缺乏有效性还是背离狭义比例原则，都应该进行调整或者取消。其次，建立税收优惠的动态调整机制。 “一次立法，长期有效”的方式对于税收优惠而言挑战巨大，因为税收优惠的对象情况处在不断变化之中，如果优惠对象经过一段时间后状况发生变化，不再适用税收优惠的条件，其享受的优惠也应该相应的取消。这就需要对税收优惠的对象情况进行阶段性评估，根据评估结果决定税收优惠的适用。最后，通过税收立法听证、召开座谈会等方式，将纳税人的利益真正反映到税收优惠法律制度中去，让受惠主体和非受惠主体都能平等反映意见，推动两者之间的利益均衡。

五、结语

本文从比例原则视角对税收优惠制度进行观察，而比例原则有其最佳适用范围，所以本文从区分收入性税收和规制性税收入手，分析得出比例原则更适合于规制性税收领域。税收优惠基于其性质具有规制性税收属性，适用比例原则对其进行分析具有合理性。目前税收优惠领域存在诸多问题，比例原则是一个新的观察视角，适用比例原则三个子原则对税收优惠进行审视，发现其存在优惠目的不明，立法权限模糊、优惠总量控制机制缺失、利益均衡评估机制缺失三方面的困境，针对困境，提出相应的法治化治理路径。当然，税收优惠困境的破解是一个复杂的系统工程，需要逐步推进。

参考文献

[1] 姜昕.《比例原则研究——一个宪政的视角》，法律出版社2008 年版，第18 页。

[2] 王婷婷 .《税收二元目的视角下国家课税限制规则的分与合》，《地方立法研究》，2022, 年第 7 卷第三期，第 34-50 页。

[3] 侯卓.《个人所得税法的空筐结构与规范续造》，载《法学家》2020 年第3 期，第85 页。

[4] 邓伟.《税收优惠的理论解析及其法治化路径》，《税务与经济》2023 年第1 期，第17 页。

[5] 陈征 .《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》，载《清华法学》2014年第3 期，第26 页。

[6] 王波.《支出视角下的地方税收优惠法治探析》，《税收经济研究》，2021 年第265 期，第 81-88 页。

[7] 张晋武.《中国税式支出制度构建研究》，人民出版社2008 年版，第35 页。