张爱花，女，山西祁县人，硕士研究生学历，高级会计师职称，天津市会计领军人才，财政部全国高端会计人才培养工程企业类第十二期（在读），财务会计核算及管理会计薪酬激励方向。

一、引言

收入确认的“总净之争”由来已久，现行收入准则以特定交易的会计处理对此做了专门规定。收入以总额还是净额确认，取决于企业在向客户销售时的身份是主要责任人还是代理人。企业以主要责任人身份从事销售活动，采用总额法确认收入;企业以代理人身份从事销售活动，则采用净额法确认收入。贸易相比生产，业务模式更具有多样性，但对商品控制环节少，特别是近年来“空转”交易和融资性贸易的出现，国资委和证监会等监管机构对贸易业务收入的确认高度关注，注册会计师在审计时对总额法收入确认更是充满警惕，更倾向于用净额法确认收入。企业和审计机构对贸易业务收入的总净额确认争议很大。本文的研究是在梳理现行收入准则相关规定的基础上，将贸易实务与收入准则相结合进行了贴合业务的思考总结，解决了准则的抽象性问题，并将此形成一套贸易业务收入确认逻辑路径，更方便进行实务操作。

二、现行收入准则关于“总净额”确认的规定

对于主要责任人和代理人的判断，现行收入准则采用“一个原则”、“三种情形”和“相关事实和情况”加以规定。

（一）控制权原则

以企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权为原则，来判断企业是主要责任人还是代理人。

（二）能够控制的三种情形

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

3.企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

（三）判断的“相关事实和情况”

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

1.企业承担向客户转让商品的主要责任。

2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

3.企业有权自主决定所交易商品的价格。

4.其他相关事实和情况。

三、现行收入准则关于“总净额”确认在贸易业务实务中的思考

收入准则是企业账务处理、事务所审计和国家机构监管的标准和依据。生产企业一般是采购原材料，经过生产加工，变成产成品，再销售给客户。因此，生产企业对销售时产成品的控制天生更符合“在向客户转让商品前拥有对该商品的控制权”。贸易业务从社会发展和企业需求来看，更希望降低持有期，提高流转效率，最好是零库存销售。正因为商品在贸易企业存续的时间很短，有时候甚至是贸易企业直接指示上游的供应商直接交付给下游的客户，在存货持有环节更少的情况下，对存货的控制权则更难以举证，贸易业务收入的总净额确认也更具有争议。以下是结合贸易业务实务和相关会计文献资料，对现行收入准则做出的思考和总结，使现行准则更鲜活地指导判断。

（一）控制权的界定

收入确认的是企业的日常经营活动，因此，准则中对商品的控制权，在会计报表中就是对存货的控制权。那么满足什么条件对商品的控制代表企业是主要责任人，应该用总额法确认？这种情况下，对控制权的界定就尤为重要。

控制权的具体含义为本企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益，且该存货无对应的销售合同，本企业可自主决定销售给哪个客户，以及与该客户自主谈判确定销售合同的条款。

（二）“相关事实和情况”在具体判断中考量

由于控制权的原则比较抽象，面对实际业务时很难用此做出判断，因此，现行收入准则又给出了“相关事实和情况”，以帮助作出判断。现行收入准则很重视合同作用，这些“事实和情况”则要求企业不仅应重视与供应商、与客户的协议安排，而且还应关注实操中的具体表现。

1.主要责任

主要责任应当从客户角度进行评估，看企业还是供应商承担了主要履约责任。对于企业还是供应商是主要责任人，可以比对企业的采购合同和销售合同条款，甚至更应该把供应商—企业—客户作为一个链条，从采购到销售各个实务环节，看谁最终对客户承担更多的责任。一般认为，如果企业仅负责安排商品的运输，则不应认为企业承担了主要责任。另外应当考虑供应商和客户之间的关系，如果两者之间存在关联关系，则一般不应认为企业承担了主要责任。

2.存货风险

存货风险是指企业无法获得补偿的一般存货风险。控制权原则下总额法确认，更多地是正向要求企业要承担或者享有哪些风险和收益。而此处的存货风险，更多地从反向角度，告诉大家，要从合同，特别是实务中去查找相关事实和情况，如果能够证明企业的存货风险能够获得补偿，那么企业就应该不是主要责任人，就不能总额确认收入。在针对具体业务时，需要关注，与供应商之间的协议的安排或者实际操作中是否有销售退回等降低企业所承担的存货风险水平的条款和事实。

3.商品和服务的自主定价权

能作为收入确认的业务必须是具有商业实质的，这样就要求销售合同的交易价格应该是企业在由宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间内自行确定所交易的商品价格。在具体实务中，需要关注，采购价格和销售价格是不是分别在同一基础定价上减去或者加上相同的差价，毛利反映的是存货在此期间的市场行情的变化还是购销时间差相关的资金利息。

（三）“商品控制权”与“相关事实和情况”地位和效力

“控制权”是抽象性的规定，是原则;“相关事实和情况”是具象性的指导，是辅助。对此，财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）进行了明确的表述，即“为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任;企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。 ”。

（四）“相关事实和情况”之间的权重和效力问题

面对具体业务时，通常情况下，会从这些业务的“相关事实和情况”入手来收集判断依据。但是收集证据时，用来反映或者证明这些“相关事实和情况”的权重是否不同？当这些“事实和情况”之间出现矛盾时，应该如何选择？从流程来看，可以分为初始收集证据阶段和依据证据判断阶段。

1.初始收集依据时，应充分收集“相关事实和情况”，且无权重之分。

初始收集判断依据时，应当综合分析所有事实和情况，综合考虑上述各项因素的影响，并且这些事实和情况并无权重之分，不能过分强调其中某一项或某几项因素的决定性作用。

2.依据证据判断时，应对不同因素的影响进行排序，且作出权衡和取舍。

依据证据判断时，特别是出现矛盾时，则需要对不同因素的影响做出综合权衡和取舍。一般来说，对“主要责任”和“存货风险”的考虑，其权重应大于“商品和服务的自主定价权”的考虑，再应大于“信用风险”等其他考虑因素的考虑。

“商品和服务的自主定价权”弱于“主要责任”和“存货风险”，是因为即使企业是以代理人身份参与销售，某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权。例如，在主要责任任规定的价格范围内，降低自己的代理费，把自己的代理费让渡于客户，以鼓励客户购买更多责任人的商品，从而赚取更多的收入。

“信用风险”等其他因素更弱，主要是考虑这些因素更能有相关的会计准则进行核算或披露，此处仅仅是参考作用。

四、贸易业务收入“总净额”法确认逻辑判断流程

贸易业务收入总额法确认应当以企业在向客户销售前拥有对该商品的控制权为原则，并根据业务情况，收集“相关事实和情况”予以判断。依据现行收入准则规定，结合日常贸易业务，以及与审计沟通中的要点，总结出了一套逻辑判断流程。总体来看，贸易业务全额确认收入，要求产品是企业日常经营活动产出，且供应商和客户之间无关联或者指定关系，一般应有计划性地实质性备货，如以销定采，则应需要从增加控制权转移和存货管理方面的证据，以补给效力，且需要重视历史性相反事实和情况的否定作用。

（一）产品应当是企业日常经营活动产出的商品或服务，非常规业务不能总额法确认收入。

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。

收入准则规定的收入是企业日常活动形成的，既然是日常活动则应该与主业相关，并且具有可持续性。因此能够确认为收入的贸易业务应该为企业的主业或者与主业高度相关，贸易的品种应当为企业正常经营范围内的贸易品种。对于零星的非常规业务，并不符合“日常”的规定，所以不应该总额确认，甚至不应该在收入中确认。

（二）供应商和客户之间的关系影响业务是否具有商业实质，供应商和客户具有关联方关系不能总额法确认收入。

近年来，通过虚构交易、循环交易等方式认为做大经营规模，且并无交易实质的“空转”交易很多是通过关联方关系的上下游来操作。而且，从常理看，具备关联关系的上下游供应商和客户，比与企业之间的关系更紧密，会直接影响业务的商业实质，从而影响企业在整个商业链条中的主要责任人地位，因此，在这种情况下，不能总额法确认收入。在日常业务中，需要业务人员对供应商和客户关联方的关系主动申报并提供给财务人员，一般来说，可以从以下几方面考虑：

（1）客户和供应商为同一主体（即使客户也是供应商）;

（2）客户和供应商为母子公司;

（3）直接/间接受到同一最终方控制（政府除外）。

另外，供应商和客户虽然不具备关联关系，但是客户直接指定供应商，也影响业务是否具有商业实质，也不能总额法确认收入。

（三）商品控制权应是实物控制，有计划地实质备货是最直接的体现，暂时性取得产品的法定所有权不一定是主要责任人。

贸易业务中主要有四大要素：供应商、企业、客户和商品。企业能够以总额法确认收入，关键是要求企业根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。最严格、最简单、最直接的控制一定是实物控制，而反映在合同或者实务中来看，就是企业是否以销定采。非以销定采要求企业要有实质性的备货，而不仅仅是合同层面，采购合同签订时间早于销售合同签订时间，要求在采购时点并无任何已知的客户需求。

（四）实质备货不能实现，则需要从控制权转移单据和管理记录等进行效力补给。

在满足上述（一）、（二）、（三）条件下，表现为既是企业日常业务，供应商和客户又不存在影响商业实质的关系，且企业为完成贸易业务进行了有规划的实质备货，除非有相反证据，基本上能够确认企业在转移销售产品时能够控制特定产品，可以总额法确认收入。但是如果，没能在销售之前实现提前备货，则并不意味着企业一定在转移商品前不具有控制权，这需要其他证据补给效力。一般来说，可以从以下几个方面补给：

1.要在采购合同明确约定物权转移条款。

企业需要在采购合同中明确约定具体的转移条款，并且该条款不能排除企业的“一般存货风险”。例如，在采购合同中约定“货到*天企业需签收，若*内未签收视同企业已签收，签收后存货损毁、灭失风险转移至企业，除非质量原因，企业则物权退货。当然在销售合同中也需要约定在客户签收之前，客户保留无条件的退货权等。

2.要有对供应商的签收单及验收单

除了合同条款外，真实表示存货控制权从供应商转移到企业手中的就是企业对供应商的签收单及验收单。

3.要有对存货的管理记录

有了采购合同中的转移条款和对供应商的签收单，并不意味着一定对存货具有控制权，需要对存货的管理进行补给，需要有管理记录。管理记录是指企业对已验收的存货在交付给客户前需要有监督、控制、管理，并留存管理证据（如存货盘点记录）;如非企业仓库需要有专门的区域存放企业的存货，并保留有企业的盘点记录。

（五）要注重历史上的相反事实和情况

无论是备货销售还是以销定采，无论合同怎么约定，都需要关注与合同不一致的相反事实和情况，如果出现相反的情况则需要确认为净额法。

1.企业是否存在验收后仍向供应商退货的情况。

2.历史上是否存在客户退货给企业，企业又将其退回给供应商的情况。