一、脱籍税的内涵

脱籍税制度最初设立于美国，在2008年，美国国会在“HEART Act 2008”法案中，通过Sec. 877A建立了“按市价计价”（Mark-to-Market Tax）的“脱籍税”计税制度。在学界中，很多学者称为“弃籍税”、“退籍税”。“脱籍”视为放弃美国国籍或者长期居民身份，美国常称“退籍税”，原因是美国居民包括公民和长期居民。无论居住于何处仍然需要缴税，若想要免除纳税义务只有申请放弃国籍。而欧盟大多称为“退出税”。

脱籍税是指公民在放弃本国国籍时，就其来源于国内或全球的资产、资本利得和收入在转移出境时向该国的税务部门缴纳的相关税款。美国联邦政府为了防止美国人基于税务的原因而放弃美国公民身份或者绿卡身份，制定了税务上的“脱籍税”。

脱籍税不同于我国现行法律中 2018年修订《个人所得税》增加的“离境清税”，离境清税是指仅在尚未缴纳税款的居民或其他法定代表人离开境内时适用，而脱籍税制度中纳税人出境不一定变更居民身份，变更居民身份也不一定意味着出境。但是两者之间仍产生重合，脱籍税制度的纳税人范围扩大。脱籍税是针对居民纳税人通过移民或移居他国或变更国籍等行为方式变更长期居民身份，对居民在变更前所拥有的资产及所得收益征收所得税的一种税收制度。随着经济和社会的发展，脱籍税的有效征收显得愈发重要，而相比于已经开征“脱籍税”的发达国家，我国针对富豪移民的税收征管存在漏洞，但这现状实际上也是源于我国《国籍法》的相对严苛的国籍制度，即不承认双重国籍的存在。

二、主要发达国家脱籍税法律制度

1.美国脱籍税法律制度历史沿革。

美国税法体系发展较为成熟，最早设立脱籍税制度体现出税制设计的详细、公平的价值取向。1966年，美国《外国投资者税法》中规定税务机关如实掌握脱籍者的纳税信息，如若脱籍者具有逃避税收的动向，在未来的10年内该脱籍者仍需要对自己的脱籍行为按照美国公民纳税标准依法纳税，这是脱籍税制度的初始阶段；1995 年美国政府开始逐步制定完善税收政策，在面对越来越多的美国富人出于避税而放弃国籍移民他国采用脱籍税和遗产税等税策；1996 年《健康保险携带和责任法案》明确纳税人的客观认定标准：2004年《美国就业机会创造法案》更加详细的制定脱籍税相关条款，明确认定脱籍纳税人、增加替代税制、修改纳税申报制度等；2008 年《英雄收人补助及减免税收法案》最突出成就是采取“视同销售”税收制度对脱籍税再次修改，实现有效的税收规制方式。

美国脱籍税的税收管辖方式不同于其他国家，纳税人主要以国籍为主，美国籍纳税人包括美国公民和长期居民，对于脱籍税纳税人在放弃美国国籍之前需要进一步的认定标准，美国脱籍税的适用对象需要符合以下三个条件之一：（1）净资产超过200万美元（包括其在某些信托中可以享受的权益）；（2）在放弃国籍之日前的5年内，年平均净所得税超过了经通货膨胀调整后的指定数额（2018年为US$165，000）；（3）无法证明自己在过去5年已经根据法律要求申报了所有应纳税额。

脱籍税税率：对于一般收入，比如工资，2018年后按照10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%的超额累进税率进行计算。对于资本利得，区分为短期资本利得（持有期间1年或1年以下）与长期资本利得，短期资本利得适用一般收入的税率，而长期资本利得按照0%、15%、20%的税率计算。

此外，自2013年起满足特定条件的纳税人还需要承担税率为3.8%的净投资所得税（2018年税率）。如：不动产、股权等。美国适用递延纳税制度具有一定的延展件，规定在征收脱籍税时脱籍者可以申请对脱籍时未实现的潜在收益递延到真正进行交易时再进行缴纳，对于递延纳税只针对不同情况的单项资产分别申请，不可以申请全部应纳税所得。

同时需要对递延纳税额征收相应利息并提供担保，发生特殊情况，居民纳税人死亡时递延纳税期间视为已到期。美国经过几次修订后至今形成比较完整的脱籍税制度，采用双向申报制度不仅征管高效而且有利于打击避税行为追回流失国外的税源，严厉的征管体系和科学的征管手段在当今世界上制度发展较为成熟。

2.法国脱籍税法律制度现状。

二十世纪九十年代欧州国家开始设立脱籍税制度，多国适用直接征税的方式维护各国权益，随着经济的发展各国对该制度进行改革，加强税收力度、增加税收条款、扩大征收范围等措施完善脱籍税制度。目前欧盟 27个成员国"，有13个国家已经实施脱籍税制度，"各国适用符合国家的具体方式进行税款征收管理。

在欧盟成员国中，法国设立脱籍税制度并进行重要改革措施较为突出，于1991年1月1日开始施行，设立期间于2005年由于被认定为不符合欧盟的要求而宣告暂时废除脱籍税制度。随着时代的发展，自2008年爆发国际金融危机后更加重视脱籍税制度加大对脱籍税制度的推行。此前已经设立脱籍税制度的法国于2013年重新推行并对制度进行修改完善，脱籍税通常被认为是各成员国税收管辖权的合理例外。欧盟成员国的脱籍税制度注重平衡税收主权和限制自由，适用比例原则对各国的脱籍税制度进行协调。法国是欧盟国家中唯一一个同时对法人和自然人征收脱籍税的国家，法国对于变更居民身份的纳税人进行税收目的类似于美国，对于变更至非欧盟成员国要求更加严格。法国对于纳税人变更税收居民身份至非欧盟成员国适用的规则与美国目前的规则十分类似。

法国脱籍税制度的合格纳税人是指在放弃法国长期居民身份之前其所拥有的净资产达到80万以上欧元，并目纳税人在脱籍前10年中的6年具有法国居民纳税人身份。符合规定的纳税人放弃长期居民身份时对其商业金融资产的未实现收益课税，对于居民纳税人持有资产80万欧元以上或者一个公司持有50%以上股权的情形进行征收。

虽欧盟成员国对脱籍税是否可以采用递延纳税制度没有明确的规定但是有特殊情况。法国采用递延纳税制度，在纳税人变更税收居民身份到另一个欧盟国家时需要在提交报告后即可自动适用递延纳税，在变更身份到非欧盟成员国时需要适用在提供扣保或者制定税务代理人后申报递延纳税，并向税务机关提交潜在收益报告。

法国是典型的采用分类与综合相结合的个人所得税征收模式的国家，与我国现行个人所得税的征收模式相一致，法国最典型的税收制度之一是对富足人十以高税率征收个人所得税，这也是造成纳税人脱籍转移资产的原因之一。法国开征脱籍税时间较短，大体模仿美国以应对所得税税收流失设定脱籍税制度，其出台脱籍税也是对所得税的补充为我国脱籍税开征提供参考依据。

三、脱籍税的作用

1.打击以避税为目的的脱籍行为

脱籍税主要是针对国内富裕人群，为了逃避国内的税收将财产转移到其他国家，涉及个人所得税、遗产税和赠与税，脱籍税具有惩出性质，旨在打击高收人群体的海外避税行为。

2.调节社会收人分配。

由于个人拥有的资源禀赋及从事行业和市场供求状况的影响，居民收人差距日益扩大，使税收在整个社会收入分配中的调节作用愈发凸显。脱籍税作为税收的组成部分，涉及脱籍者的资产和未实现净资本利得的转移、遗产继承与赠与，应当承担调节社会收入分配、维护社会正义的重任。脱籍税的征收对象限于放弃国籍者，通过制定净资产标准、纳税证明标准、免税额及免税资产的标准，将脱籍者的一部分资产通过脱籍税转化为财政收人，用干增加政府对低收人者和社会公共产品提供的转移性支付，形成一种调节社会收人分配的良性循环。

3.增加财政收人。

脱籍税作为直接税的一个重要部分，弥补了公民在放弃国籍时应缴而未缴的所得税漏洞。对于脱籍者的资产和未实现的净资本利得实行按脱籍日的市场公介价值计价，征收遗产税和赠与税，不断强化脱籍税的应税范围，从而将脱籍者的全部财产纳人脱籍税的税基中，有效打击通过脱籍避税的意图，增加财政收人。

4.限制私人资本外逃。

私人资本外逃分为合法的资本外逃和非法的资本外逃。私人资本外逃无非出于避税或将资本放在另一个更加安全的国家的目的，私人资本外逃在损伤一国社会福利的同时，也会造成税收的大量流失，由于国家是私人资本形成和集聚的基石，国家有权对脱籍者的资产未实现的净咨本利得和收人课税。因此，通过开征脱籍税限制私人资本外逃，有利于经济的健康运行和税收收人稳定。

四.脱籍税法律制度存在的问题

1.宪法和国际法问题。

对脱籍者征税不能违反美国宪法，但关于脱籍税更多的争议是其违背了国际法。联合国《公民权利和政治权利国际公约》第十二条明确提到移民权，改变国籍的权利被视为一项基本人权。移民和改变国籍的权利是不受限制的，但是在脱籍税的规定中，很显然对此种权利没有给予完全的保护，加重了公民行使此项权利的负担。

2.流动性问题。

在1995年JCT的报告中指出，流动性问题在脱籍税征收过程中显得越来越突出，政府后来找到两种可能的解决方法--放弃这种税收或允许递延纳税。2008年之后法案选择后者，允许脱籍者选择递延纳税，脱籍日应纳而未纳的税收按照自然收益率递增，同时脱籍者需要提供足够的美国财政部接受的相保资产并目声明放弃任何税收条约赋予的免除评估或纳税的权利。当然递延纳税是有成本的，应纳税额按照自然收益率递增而目需要提供扣保，这些都将增加纳税人的成本。

3.价值评估问题。

另一个导致脱籍税引起争议的是纳税人和税务局关于资产价值评估问题。因为脱籍税应税资产的价值确定在脱籍之前，一些应税资产利得尚未实现，且一些缺乏流动性的资产并没有准确的市场价值，应税资产的确认很容易引发诉讼。这样的资产价值评估争论已经广泛存在于房地产价值权益的确认和合伙人权益的估值中，在征收脱籍税的过程中会遇到同样的问题。

4.时间问题。

征收脱籍税可能会鼓励公民更早脱籍。例如一个纳税人所拥有的资产预计将升值，他将会选择及早而非等到资产升值时脱籍，因为及早脱籍会导致政府无税可征。与 2008 年之前脱籍税的规定脱籍后10年内转移的资产都属于纳税资产相比，2008年之后法案规定一个有望获得巨额遗产和额外的资本利得的纳税人如不选择及早移民，将在死亡时根据公允市场价值计价被征收高额累进税。

5.双重征税问题。

公民移民后在未来某个时间处置资产时会被移民输人国政府征税，如果该项资产位于移民输出国或属于脱籍税的应税资产范围，该项资产面临移民输出国和输人国的双重征税，加重了脱籍者的税负。虽然美国政府曾经宣布为了避免双重征税可以在美国税法管辖范围内调整脱籍税的应税资产，但是其他国家的政府没有做出相似的承诺。

五. 脱籍税征收建议

1.税收清缴。

借鉴美国脱籍税经验并根据新修订的《个人所得税法》加强脱籍者的税收清缴。即如果中国公民退出中国国籍，退籍时的所有财产都将视为以公允价出售，包括房产、股票、股权、债券、个人物品如汽车等，而为之产生的收益或者亏损，都需缴纳个人所得税。

2.个税征管。

借鉴美国、法国经验强化脱籍税实施的事中事后的个税征管。根据新修订的《个人所得税法》第8条关于反避税条款的规定，对通过境外手段逃税行为，税务机关有权要求对在境外避税的个人补征税款。

建议完善相关制度：以避税为目的移民的中国公民，中国税务机关有权认定，在放弃国籍时点往前十年中，有五年与中国保持有实质经济联系，则在未来十年对该公民仍视为国内税收居民。

3.税收优先权。

完善脱籍税的税收征管法律法规和流程。建议在《税收征管法》中明确规定企业放弃国籍进行清算前向税务机关报告的义务，通知税务机关参加清算，并在注销登记前缴清税款。

同时，明确税收优先权，保留税务机关对放弃国籍的企业一定期限内追征税款的权力，保障国家税收利益。在现有基础上，完善个人纳税申报制度，做好税源登记，依托财产实名制、财产申报登记和出境管理制度，加强对个人放弃国籍的税收征管力度。

4.完善法律规定。

对脱籍者进行征税还需要完善多部门法律规定。比如，修订完善企业所得税法和《个人所得税法》，在法律中明确规定企业及个人放弃国籍应负的申报及纳税义务。同时在实施条例中进行详细规定，规定企业及个人应税资本及财产的范围、计税依据、纳税期限等税收要素。其次，还要做好国籍法与公司法、税法等法律的衔接，对企业及个人放弃国籍时，规定清税为前罝条件，加强监管。

5.加强CRS系统的信息采集。

通过CRS（金融账户涉税信息自动交换标准）系统加强对放弃国籍的个人及其关联企业的涉税信息收集，除了获取其国内应税资本和财产信息外，还应当全面获取其全球海外资产信息。通过CRS加强国际税收征管合作和情报交换，充分获取我国居民海外金融账户数据和其他涉税信息，完善信息处理和运用机制，尤其需要打击“移民+离岸信托”进行的逃税行为。