1 绪论

在审计史上，注册会计师审计先后经历了几个非常重要的发展阶段：从最初注重查错防弊的账项基础审计，到以内部控制为核心的制度基础审计，再演变为如今的风险导向审计。第二次世界大战之后，资本主义国家的企业积极发展海外业务。随着国际资本的注入，跨国公司与国际会计师事务所迅速兴起，被审计单位管理层在利益驱动下舞弊几率大大上升。当企业出现欺诈行为时，传统的制度基础审计通常无法有效的揭露与防止，导致事务所对外出具的审计报告没有披露财务报表中存在的错弊，容易对社会大众、股东产生误导，影响其做出正确的决策。在这种情况下，制度基础审计的鉴证作用有限。在这样的背景下，风险导向审计诞生，它要求注册会计师整体看待审计风险，以新审计风险模型为基础进行审计工作，能够有效降低审计风险水平，取得的反响较好。大量实践证明，风险导向审计能有效降低审计失败的风险，但由于各种限制因素的存在，风险导向审计在我国的应用仍存在着许多阻碍，应用效果远不达预期。本文将重点关注风险导向审计在我国的应用情况，以期为风险导向审计的发展提供参考。

2 国内外研究现状

Houghton 和 Fogarty（1991）调查了德勤 480 项审计业务后发现，随着宏观经济环境与企业经营模式的不断变化，传统审计模式难以揭露企业舞弊，而风险导向审计却提供了新的思路。Knechel（2001）认为注册会计师应将精力集中于最有可能出现错弊的部分，协调好各部分投入的时间与资源。

李晓庆（2018）认为管理层舞弊的手段非常复杂，传统审计难以有效甄别，风险导向审计注重对审计风险的量化分析，而不是单独地对每个异常事项进行审查，从而可以科学有效地控制审计风险。张宁（2017）认为风险导向审计在国内的外资事务所与大型事务所得到了较广泛的运用，而使用风险导向模式的小型会计师事务所少之又少。赖妍（2012）认为我国中小型事务所对风险导向审计的实际运用效果与预期效果仍有较大差距，而要缩小这一差距需要从中小型事务所的特点着手，结合风险导向审计制定适合中小型事务所实施的审计程序。王盼（2018）使用问卷调查T事务所各职位人员的审计习惯发现，尽管实务工作中使用风险导向审计模式，但实地审计时并未严格按照风险导向审计的流程进行，导致使用效果不佳。王善右（2019）认为风险导向审计要求采用多种数据分析模型，很适合用专业的审计软件开展工作，而我国高质量的软件系统开发还很欠缺，相关计算机人才也很缺乏，在一定程度上也阻碍了风险导向审计在我国的发展。朱静（2019）认为中小事务所在运用风险导向审计的过程中过于依赖固定的格式，要改善风险导向审计应用现状，事务所必须要正确认识到有效实施风险导向审计的重要性。

风险导向审计在国外已经有了比较成熟的理论研究与应用，国际上也形成了一套较为完备的审计风险准则，大量实践工作也表明，风险导向审计可以显著降低审计风险，甚至将审计风险扼杀在摇篮，对提高审计效率也有很大帮助。但由于种种因素制约，风险导向审计在我国实际应用过程中仍存在一些问题。

3 风险导向审计的特征

风险导向审计是一种全新的审计模式，建立在审计风险模型之上，在对企业进行风险评估后，针对推断出的高风险领域，有计划、有重点地执行接下来的审计程序，有利于审计资源的科学分配。风险导向审计强调企业的经营风险，分析影响企业的整体战略、经营活动的因素，站在宏观角度评估被审计单位各项认定与账户余额存在重大错报的可能性。相比于传统审计，风险导向审计有以下特征：

3.1 审计重心前移

风险导向审计先确定审计的重点与范围后，再确定下一步实施的审计程序，工作重心前移。在实地工作时注重制定审计前期计划，为后期实施的审计程序指明了方向，程序设置地更加具有目的性。而传统审计模式以控制测试为中心，只重视控制风险，忽略风险的整体关联特性，难以发现高风险领域，审计工作缺乏针对性，导致审计资源分配不恰当，将耗费更多审计资源。

3.2注重分析性程序的运用

现代风险导向审计主要运用分析性复核方法，审计人员通过获取被审计单位重要的比率或趋势，并估计其预期数额，与实际数值进行对比，分析是否存在异常变动。风险导向审计将分析工具运用到风险评估中，使风险因素不再孤立，评估结果更加可靠。

3.3 结构化的风险评估

审计人员若一昧依赖控制风险评估结果，在判断管理层是否存在舞弊时可能无法得到准确的结论。而审计风险往往不是孤立存在的，风险导向审计正确把握了控制风险与固有风险内在的关联性，整体看待审计风险，进行综合分析，使风险评估更加准确。

3.4 审计测试程序个性化

风险导向审计根据被审计单位的实际情况，例如经营目标、客户群体、行业背景等 制定审计程序，对于经营情况不同的企业，制定不同的测试程序计划。这种“量身定制” 的审计程序简便、科学，更有利于后期审计工作的顺利进行。

4 风险导向审计在我国应用存在的问题

风险导向审计引导注册会计师在审计工作中跳出内部控制，能有效揭露管理舞弊及其他财务报表重大错报，仅用较低的审计成本就能完成高质量的审计工作。随着风险导向审计在我国的运用，审计行业整体的从业人员质量也逐渐提高。此外，风险导向审计也让注册会计师重新认识审计风险，在审计工作中一改从前的思维模式，跳出内部控制，自上而下与自下而上相结合，使审计工作更加科学、更高效。但由于国内风险导向审计的应用环境还不成熟，风险导向审计在我国的应用中仍存在着不少问题。

自上世纪末开始执行注册会计师脱钩改制至今，国内注册会计师行业得到了迅猛发展，中小型会计事务所在全国各地如雨后春笋般冒出，截止2017年末，中小型事务所数量占比全国事务所总数量的95%。随着中国经济高速发展，中小型事务所数量仍在增长。我国现存会计师事务所的规模特点，在某种程度上也决定了风险导向审计在我国的应用情况。风险导向审计在外资事务所与大型事 务所得到了广泛应用，本土大型会计师事务所应用比例为64.3%，而在数量占主导地位的中小型会计师事务所，风险导向审计应用比例仅为 1.7%。从整体来看，风险导向审计在我国事务所的应用率偏低，分析原因如下。

4.1 有效的使用需求暂未形成

我国事务所多为中小型事务所，凭借其规模小，经营灵活高的优势为中小型企业提 供了许多审计服务、咨询服务，但接待的审计客户也局限于中小型企业，业务较简单，工作量不大。审计人员通常使用较简单的制度基础审计或账项基础审计就可完成审计工作，而不会选择程序较为复杂的风险导向审计模式。

另一方面，中小型事务所对中小企业的财务报告进行审计主要是为了满足被审计单位利益需求和国资委的要求，审计报告用于向银行申请贷款、营业执照年检等，不存在真正的有效需求者，即使出现重大错报，也难以发现与追究事务所责任。受事务所规模等因素的限制，中小型事务所往往难以建立严格的规章制度，且审计人员并未意识到正确实施风险导向审计的意义，在审计工作中可能存在很多不严谨的业务流程，大部分中小型事务所审计人员在实际工作中仅按照最低要求填写审计工作底稿，常出现“走过场”现象。

4.2 审计人员专业胜任能力较弱

风险导向审计以审计风险模型为基础，在执行审计程序之前，注册会计师需要对企业进行风险评估，只有工作前期做出较准确的风险评估，审计人员才能遵循成本效益原则对需要着重审计的领域加强资源的投入。因此风险导向审计对审计人员的专业能力要求较高，除了执业对理论基础与实践经验最基本的要求，也需要有工程学、经济学等知识储备，对被审计单位所处行业背景了解越深，越能站在企业角度上宏观地看待问题，系统地分析企业可能产生错报的领域。目前我国事务所的审计人员一般为会计专业或审计专业，知识结构较单一，难以胜任现代风险导向审计的多样性要求。事务所聘请的审计人员多为在校实习生、毕业生或是有注册会计师职业规划的新手，尤其是在中小型事务所中，注册会计师的数量非常少，审计人员专业能力不达标、职业信念感不强是风险导向审计应用效果不胜人意的主要原因之一。由于审计人员缺乏对风险导向审计内涵的认识，在应用风险导向审计时未严格遵循审计流程，只是机械化地按表格填写，在实地审计中仍存在很多不到位之处，例如前期审计调查不充分、分析性复核程序运用较少、控制测试重点有失偏颇等等，审计效果大打折扣。

5 完善风险导向审计在我国应用的措施

尽管风险导向审计现阶段在我国的推广应用中还面临着很多困难，但我们仍应该运用发展的眼光看问题，要看到引入风险导向审计是大势所趋，是历史潮流，而如何促进风险导向审计在我国又快又好的发展，则是问题的关键。本文针对风险导向审计在我国应用中遇到的问题，运用成本效益理论与舞弊三角理论，从减少管理者舞弊机会、降低审计信息获取成本等方面入手，提出几项解决措施，并对采取具体措施后的预期效果进行设想，以完善风险导向审计在我国的应用。

5.1 提高审计人员质量

风险评估程序要求审计人员系统地、全面地分析问题，所涉及的方面很广，不只局限于审计与会计的知识范畴，也要求注册会计师对被审计单位所处行业有所了解。众所周知，审计人员的职业能力在某种程度上决定了风险导向审计的运用效果，而要提高审计人员质量，应从职业道德与职业能力两个方面入手。

首先，优秀的审计人员需要具备极高的职业操守，不论何时何地都能在工作中保持独立性，严格遵守职业准则与法律法规，不受被审计单位的干扰，也不因收费问题而随意增加或减少实施的审计程序；其次，要想胜任风险导向审计工作，执业人员也需要有多方面的知识储备，可以对被审计单位所处行业与环境进行准确的风险评估。事务所应具有长远的发展眼光，积极通过技能培训的方式来提高审计人员的职业能力，尤其在审计人员专业水平普遍偏低的中小型事务所，更应重视已存在的短板，不定期对执业者开展专业培训，拓宽执业者的知识面，提高其综合能力，达到风险导向审计的执业要求。最后，事务所还应注重人才流失的问题，降低优秀员工出走率，稳定培训效果。

5.2 加大开发相关审计软件的力度

国外审计软件开发与应用已经相当成熟，各事务所已普遍运用审计软件辅助审计工作。眼下我国经济形势一片大好，信息技术的发展迈入新时代，越来越多企业倾向于电脑办公，选择财务软件代替手工记账。国内审计行业也应紧跟时代潮流，加大开发审计软件的力度，鼓励事务所运用审计软件开展工作。但国内针对审计软件开发条件有限，主要瓶颈是接口难以与多数财务软件进行匹配。为解决审计软件在我国发展应用遇到的瓶颈，可以从财务软件方面着手，例如规范财务软件数据接口、也可以鼓励计算机相关人才研发具有通用接口的审计软件。

从成本效益角度思考，审计软件的开发与应用，将减轻注册会计师负担。在实务工作中，审计人员只需用简便快捷的方法就能获取所需的会计信息、数据，会计信息供给成本降低不少，更有利于运用有限的审计资源实现审计价值最大化。从整个行业来考虑，现代风险导向审计对计算机辅助审计软件的需求在某种程度上也会刺激软件行业的发展。在现代风险导向审计模式的拉动下，一些经济人必然会看准时机，致力于辅助审计软件的开发，从而使两者进入相互促进对方发展的良性循环。

5.3 鼓励采用灵活的审计模式

由于我国不成熟的应用环境，风险导向审计在我国的实际应用与预期效果之间差距还较大。基于我国中小事务所数量达95%以上的现状，针对中小型事务所面对的客户群体组织结构相对简单的特点，将风险导向审计与传统审计模式结合使用，将更利于风险导向模式的推广。中小型事务所可以根据手头上的客户资源，分析每个审计客户在经营状况、内部控制、业务规模等方面特征，进行归类，并遵循风险审计准则慢慢进行新方法的尝试，有重点和有选择的对某一类客户进行尝试，摸索出一套适用于本事务所的审计方案，有步骤的推行具有中国特色的现代风险导向审计，对事务所自身来说，一定是一次有利于自身发展的重大革新。

对于经营状况良好，内部控制比较健全的被审计单位，事务所可以采取制度基础审计兼顾风险导向审计的模式；而对于那些内部控制存在问题的被审计单位，可以采取账项基础审计为主，风险导向审计为辅的审计模式，则可以做到跳出内部控制而又尽量降低审计工作量。这种灵活的审计模式将传统审计方法与现代风险导向审计的优点结合起来，适用于国内所有事务所，操作灵活，可以降低审计成本，使被审计单位易于接受，又能推动风险导向审计在中小事务所的运用。

参考文献

[1]张宁.现代风险导向审计的发展及运用[J].中国乡镇企业会计，2016（06）：206-207.

[2]王善右.风险导向审计在内部控制审计中的运用研究[J].农村经济与科 技，2019，30（04）：96+80.