摘要：近年来，国内蛋种鸡养殖行业逐渐趋向大型一体化，集约化的生产模式，因此，如何提升蛋种鸡企业生物资产的管理水平，提高企业经营效益，对规模化蛋种鸡企业而言尤为重要。本文结合蛋种鸡企业生物性资产的特征，围绕蛋种鸡企业如何建立完善的会计制度和生物资产核算体系，提出一些常见的核算方法，以期提高蛋种鸡企业生物资产成本核算的准确性。

关键词：生物资产；蛋种鸡；成本核算

蛋种鸡养殖行业是畜牧业重要的组成部分，畜牧业是国家重点扶持的国民经济基础产业，是全面推进乡村振兴、加快农业现代化建设的抓手之一。目前，国内商品代产蛋雏鸡的需求规模在十亿羽以上，蛋种鸡生物资产核算的准确性对蛋鸡养殖企业极其重要，直接影响企业资产价值的计量。然而，由于蛋种鸡生物资产的特殊性，例如：生命周期较短，核算数量较多，市场价值波动较敏感，蛋种鸡企业面临的主要问题是如何对生物资产进行准确的会计计量。在农业趋向工业化的背景下，工业管理理念下的蛋种鸡农业企业，对生物资产会计信息计量的准确性和真实性提出了更高的要求和标准。为了使蛋种鸡企业快速地适应这种发展趋势，尽快建立完善的会计制度和生物资产核算体系，对蛋种鸡企业长期健康的发展有重要指导意义。

一、蛋种鸡企业生物资产的概念和分类

生物资产，是指有生命的动物和植物，《企业会计准则第5号——生物资产》规定：生物资产按持有目的的不同分为三类，消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。对于蛋种鸡企业来讲，消耗性生物资产通常指的是为出售而持有的生物资产，如商品代蛋雏鸡或商品代青年鸡；生产性生物资产则是指为产出其他农产品而持有的生物资产，如祖代蛋种鸡和父母代蛋种鸡。前者主要是用于出售持有，后者主要是用于孵化下一代蛋鸡持有。

二、蛋种鸡企业生物资产的特点

探讨蛋种鸡生物资产的会计确认和计量，先从蛋种鸡生物资产的自然属性和经济属性两个维度进行分析。

（一）蛋种鸡生物资产的自然属性

国内饲养的蛋种鸡配套体系按蛋种鸡来源可分为国产和引进两大类；按代次可分为原种鸡、曾祖代蛋种鸡、祖代蛋种鸡、父母代蛋种鸡、商品代蛋鸡等；按产蛋蛋壳颜色可分为褐壳系、粉壳系、白壳系、其他系等；在饲养周期内按时间段可分为育雏期、育成期、产蛋期，甚至是换羽期；按生产过程中产品的经济价值区分，蛋种鸡及可用于孵化的种蛋代表主产品经济价值，其通过遗传潜力不断繁衍出下一代的过程中产出的鲜蛋、双黄蛋、无精蛋、死胎蛋、公雏等一系列产品代表副产品经济价值。

总体而言，蛋种鸡养殖产业是一个以血缘关系为传承的纵向且多元的代际畜禽产业，整个生产周期是一套系统的代次繁育流程，生命周期是否有不断转化的自然属性，是区分生物资产和非生物资产的最显著特征。

（二）蛋种鸡生物资产的经济属性

蛋种鸡生物资产的自然属性决定了其在生命周期的不同阶段体现出不同的经济价值，一般而言，越接近种源经济价值越高；生命周期相同时间段，不同养殖企业也因品种特性、饲养方式（饲料、水质、环控）、饲养管理（卫生、隔离、消毒）等生产因素影响其经济价值；即使是同一企业的相同批次，在生长能力、产蛋效率、死淘率等方面也存在显著差异，导致生物资产体现出不同的经济价值；此外，生物资产的经济价值还受外部市场环境中供求关系、疫病防控、产业政策等因素影响，无形中增加了蛋种鸡生物资产在会计计量上的复杂性。

三、蛋种鸡企业生物资产的会计计量

（一）生物资产会计计量的对象

国内大型规模化蛋种鸡企业主要以引进祖代蛋种鸡进行引繁推的生产模式，本文探讨的生物资产核算对象是引进的祖代蛋种鸡和父母代蛋种鸡，其中父母代蛋种鸡是祖代蛋种鸡按照设计的品系进行杂交，产蛋繁育的后代，主要用于繁育商品代蛋雏鸡。

（二）生物资产会计计量方法的选择

受市场供求关系、禽类传染病多发、饲料价格等多种因素影响，蛋种鸡的公允价格会出现频繁的波动现象。若采用公允价值模式计量，账面价值和公允价值的差异很难及时有效的计量，可能会导致核算结果产生较大偏差，产生误导的会计信息。因此，在当前会计准则和制度下，大部分蛋种鸡企业对生物资产都采用历史成本法计量。

蛋种鸡企业生物资产会计计量采用历史成本法模式，需要解决以下三点：一是需要明确生物资产达到预定可使用状态时，即资本化转为费用化的条件或标准，基于蛋种鸡的自然属性和经济属性，结合会计计量和市场需求，制定转化标准兼具实用性和可操作性，又容易计量，至少确保蛋种鸡经济价值计量的连续性和准确性。二是企业的资源投入会随蛋种鸡自然生长周期有效准确地对应到生产成本。三是按会计准则要求，年末至少进行一次蛋种鸡生物资产减值测试，确保报表周期内生物资产核算的准确性和真实性。

（三）生物资产价值的初始计量方法

蛋种鸡养殖企业用来自繁自育的进口祖代蛋种鸡鸡苗（1日龄），初始计量成本主要包括引种费用、雏鸡到达鸡舍之前的运输费、装卸费、保险费及相关税费。

（四）生物资产价值的后续计量方法

对于采用自繁自育模式引进祖代蛋种鸡的蛋种鸡养殖企业，饲养周期一般分为育雏期（1-6 周）、育成期（7-12 周）和产蛋期（18周－淘汰），育雏育成期间的生产成本主要包括饲料成本、药品疫苗、制造费用、固定资产折旧、人工等各项费用，此部分总成本通常归集至生物资产资本化期间。祖代蛋种鸡在生长周龄 18 周时，开始进入具有生产性能的产蛋期，陆续产出祖代种蛋，不过这部分产品因蛋重较小，通常不能用于下一阶段孵化。因此，资本化转换至费用化需要制定关键转换标准，例如，从时间和性能两个维度确定祖代蛋种鸡生长至23 周周龄，产蛋率 80% ，合格率 40% 三个条件，同时达到三个条件可以进入生物资产费用化期间。此时会计成本核算产蛋期周龄和蛋种鸡自然产蛋期周龄有五周时间差异，如果从 18周开始费用化核算会导致产蛋期单位产蛋成本畸高，如果太大周龄开始费用化核算会导致资本化时间过长，两种情况下都不利于成本的准确归集。进入产蛋期后，根据当月生产归集的总成本分摊到生产的祖代种蛋，核算出单枚祖代种蛋的成本进而用于下一步孵化父母代种鸡鸡苗成本的计量。

孵化阶段，孵化厅接收祖代种蛋后，经种蛋处理、入孵、落盘照蛋、出雏、性别签定、免疫等生产流程产出父母代种雏鸡，其成本由祖代种蛋成本、药品疫苗、固定资产折旧、人工、水电等费用构成，新孵化出的父母代种雏鸡继续由养殖场从育雏育成期饲养到产蛋期，归集产蛋期前发生的资本化养殖成本，核算出父母代种鸡达到预定可使用状态的生物资产价值，再依据转换标准（同祖代蛋种鸡）核算产蛋期单枚父母代种蛋的成本。同祖代种蛋孵化流程一致，按照孵化环节核算出单只商品代蛋鸡鸡苗成本用于下一步销售，为企业提供生产效益。

在整个过程中，生产性生物资产（祖代蛋种鸡和父母代蛋种鸡）的历史成本随着代系繁育进行流转，最终归集至消耗性生物资产商品代蛋种鸡，企业再销售商品代蛋鸡后获取相应的经济价值。这种自繁自育的生产模式下可以快速叠加蛋种鸡生物资产的经济价值，实现高效益发展。

图1 蛋种鸡企业主要的生产流程

（五）生产性生物资产的折旧

生产性生物资产在产蛋期应当计提折旧，根据蛋种鸡生产性生物资产的品种、生产能力、生产周期等信息，再结合蛋种鸡的种群结构，死淘率、产蛋率、合格蛋率以及淘汰后的市场价值等关键生产数据，从可选用的折旧方法中选取工作量法作为蛋种鸡生产性生物资产的折旧方法。祖代蛋种鸡、父母代蛋种鸡折旧率依据该生物资产在生产周期中周产出数/ 总产出数作为折旧率标准（工作量法）。折旧应当于祖代蛋种鸡、父母代蛋种鸡性能优异的生产期内计提，祖代蛋种鸡折旧计提期限一般为 23 周 -55 周，父母代蛋种鸡折旧计提期限一般为 23 周 -65 周。按生产周进行折旧核算计入当期生产成本或当期损益，同时将生产期间蛋种鸡死淘对应的账面净值计入当期生产成本或当期损益，折旧结束，生产性生物资产的账面残值一般确认为每只13 元。

（六）生产性生物资产的减值准备

根据企业会计准则，蛋种鸡企业至少应当于每年年度终了对生物资产进行检查，有确凿证据证明生物资产发生减值的，应当计提生物资产减值准备。

受国家畜牧业政策、下游市场需求、饲料原料价格、疫病、替代品价格等因素影响，商品代蛋鸡销售价格波动较为频繁，可以选择按季度对生物资产进行减值测试，企业应于资产负债表日后，根据市场可观察到的平均销售价格、销售费用及相应的税金计算生物资产的可变现净值，以确保及时反映生物资产的价值变化。

由于商品代蛋鸡是现销品，如果商品代蛋鸡出现减值迹象，还要考虑用于生产消耗性生物资产的生产性生物资产及相关原材料是否出现减值迹象。若出现减值，一般根据生产性生物资产的生产特性和商品代蛋鸡销售的实际情况，采用现金流量净值折现法进行生产性生物资产的减值测试，具体测试过程如下：以当期生产性生物资产存栏数和周龄为基础，按生产标准测算至淘汰期可能产生的可变现净值和账面价值比较，差额计提生产性生物资产减值准备。同时，若经营周期内持续亏损，则可以在每个月末，对生物资产进行评估。

值得注意的是，商品代蛋鸡价格会频繁出现价格波动，减值测试的最大难点在于很难获取准确的公允产品价格。因此，在进行减值测试时，应及时与上下游协同，从而较为准确地获取有效市场价格信息，了解市场动态，进一步提高测试结果的准确性和可靠性。

（七）生产性生物资产的处置

生产性生物资产盘亏、淘汰或毁损时，企业取得的处置收入与账面净值的差额计入当期损益。蛋种鸡产业常见的处置方式是淘汰，淘汰分为死淘和活淘两种情况，死淘是指蛋种鸡因疫病、应激等因素死亡、无法再给企业带来经济价值所产生的种鸡淘汰，死淘的成本按账面净值计入当期生产成本；活淘是指企业根据蛋种鸡实际生产性能，对性能不好的种鸡，进行人为的筛选淘汰工作。活淘根据淘汰规模大小分为小批量的活淘和整体淘鸡，小批量的活淘是指各鸡舍依据种鸡个体的功能进行筛选所产生的淘汰；整体淘鸡指种鸡养殖达到 65 周后，产蛋性能下降或根据外部市场销售环境变化未达到 65 周需要整体淘汰的批量淘鸡，活淘按市场价格取得的收入扣除账面残值及相关销售费用后计入当期损益。

（八）生产性生物资产的盘点

为了保证生物资产价值的准确性，企业应当每年至少盘点一次，生物资产盘点原则要基于蛋种鸡的习性特点、活动规律。盘点应尽可能减少种鸡应激反应，应激反应会造成生产性能下降或蛋种鸡死亡。基于种鸡养殖周期、种鸡应激敏感性考虑，种鸡的盘点以定期盘点为主。定期盘点时点为：入场盘点、整淘盘点、年末盘点。入场盘点以交接双方为主自盘；整淘盘点需由财务人员监盘；年末盘点由财务人员按照盘点要求抽盘，盘点以人工逐一点数方法为主，积极探索更为高效、科学、安全、减少对种鸡产能影响的盘点方法也是未来发展的趋势。生物资产盘点工作结束，须出具盘点报告由参与盘点的主盘人、监盘人签字，并报财务人员进行账务差异处理。

四、结束语

综上所述，蛋种鸡企业近几年趋向于规模化，工业化和集中化，蛋种鸡作为一种小众的生物资产，由于数量繁多，性能各异，对其进行精确地会计计量对于蛋种鸡企业来说意义重大，蛋种鸡企业必须有一套成熟的生物资产核算制度或方法，以便准确反映企业实际经营成果，提高会计信息计量的真实性和准确性。基于此，本文从生产性生物资产的代次繁育流程中，详细地阐述了蛋种鸡企业基本的核算流程，与大家共同交流探讨。

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作者简介：蒋俊赫，男，宁夏青铜峡市人，本科，中级会计师研究方向：财务管理。